Diário da República n.º 113, Série II, de 2018-06-14
Acórdão n.º 244/2018, de 11 de maio
Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 244/2018, Processo n.º 636/2017
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I. Relatório
1 - A A., SGPS, S.A., deduziu pedido de constituição de tribunal arbitral contra a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), ora recorrente, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária (RJAT), indicando como ato objeto do pedido de pronúncia o indeferimento do pedido de revisão oficiosa relativo ao ato de autoliquidação de IRC e derrama municipal consequente relativo ao exercício de 2010 e, consequentemente, esse ato em si mesmo.
Foi proferido acórdão do Tribunal Arbitral, constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 4 de março de 2015, no qual se decidiu, para o que releva para a presente decisão, julgar improcedentes as exceções de incompetência suscitadas pela AT e julgar procedentes os pedidos de declaração de ilegalidade e anulação parcial do despacho do Diretor da Unidade dos Grande Contribuintes de 26 de maio de 2014 que indeferiu o pedido de revisão oficiosa.
Inconformada, a AT impugnou a decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo Sul, invocando a sua nulidade, por pronúncia indevida, com fundamento em ter julgado improcedente a exceção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral. O Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão de 27 de abril de 2017, julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral.
2 - Por ainda inconformada, recorreu para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, doravante designada por LTC).
3 - Os autos prosseguiram para alegações, tendo os recorrentes apresentado as seguintes conclusões (fls. 167 a 177, concretamente fls. 174 a 176, verso):
2.ª A problemática em causa foi oportunamente equacionada no articulado que consubstanciou a Resposta da AT ao pedido de pronúncia arbitral que deu origem aos autos e que correu os seus termos sob o n.º de processo 630/2014-T CAAD, designadamente nos artigos 7.º a 69.º daquele articulado e, reiterada em sede de impugnação da respetiva decisão arbitral, apresentada junto do Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul (cujos termos correram junto da 2.ª Secção do 2.º Juízo daquele Tribunal, sob o n.º de processo 8599/15), designadamente nos artigos 67.º a 79.º e nas conclusões formuladas sob as alíneas s) a x) da referida impugnação;
3.ª - No acórdão proferido pelo Tribunal a quo, em 27-04-2017, optou aquele pela interpretação inconstitucional suscitada pela ora Recorrente, invocando que não se verifica a alegada violação dos princípios constitucionais acima referidos;
4.ª Contudo, com todo o respeito e salvo melhor opinião, andou mal o Tribunal ao decidir assim;
5.ª - Note-se que, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT determina-se que competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de atas de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, mas, por força da remissão do n.º 1 do artigo 4.º do RJAT, a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais constituídos nos termos desse diploma fica na dependência do disposto na Portaria n.º 112-A/2011, designadamente quanto ao tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos, sendo que, para o que ora importa, dispõe-se no artigo 2.º, alínea a) da Portaria 112-A/2011 que a vinculação da AT, à jurisdição referida tem por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, «com exceção das pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» (sublinhado nosso);
6.ª Nesta circunstância, resulta que na situação sub judice, em que o pedido arbitral em causa tem por objeto um ato tributário de autoliquidação, para que o presente Tribunal Arbitral pudesse pronunciar-se, sempre se impunha a precedência obrigatória de reclamação graciosa nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, o que não sucedeu, porquanto o contribuinte apresentou, ao invés, pedido de revisão oficiosa, não tendo assim o Tribunal Arbitral norma habilitante para conhecer de tal pedido;
7.ª Isto porque, embora a jurisprudência tenha entendido ser passível, no caso de atos tributários de autoliquidação, de equiparação do pedido de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT à reclamação prevista no artigo 131.º do CPPT, para efeito de subsequente impugnação da respetiva decisão de indeferimento (o que não se questiona), tal equiparação está vedada em sede arbitral, pois aqui o legislador optou expressa e manifestamente por restringir o conhecimento na jurisdição arbitral às pretensões que, sendo relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, tenham sido precedidas, obrigatoriamente, da reclamação graciosa prevista no artigo 131.º do CPPT, pois que, para que assim não fosse, bastaria que o legislador houvesse reduzido a exclusão prevista no artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 à expressão «que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa», nada mais distinguindo - o que não sucedeu;
8.ª Efetivamente, desde logo e em primeiro lugar, dos diversos elementos de interpretação (literal, sistemático e histórico) não se alcança outra solução interpretativa para a situação sub judice que não seja a de que a AT apenas se vinculou, nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, à jurisdição dos tribunais arbitrais se o pedido de declaração de ilegalidade de ato de autoliquidação tiver sido precedido de recurso à via administrativa de reclamação graciosa, como resulta da referência expressa aos artigos 131.º a 133.º do CPPT, não se antevendo razão para que a letra da lei seja afastada [cf. neste sentido, a doutrina do Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e Processo Tributário - II Volume, Áreas Editora – 6ª Ed./2011, pág. 65 e 409 e 410)];
9.ª Sendo, por isso, um entendimento forçado querer conjeturar que o legislador legislou de forma imperfeita, olvidando-se desta referência à revisão oficiosa, quando já existia vasta jurisprudência no sentido da equiparação e quando essa já era reiteradamente seguida pela atuação da AT;
10.ª Por outro lado e, em segundo lugar, o entendimento supra pugnado, de que os litígios que tenham por objeto a declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, como sucede na situação sub judice, estão excluídos da competência material dos tribunais arbitrais, se não forem precedidos de reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT, impõe-se ainda por força dos princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT;
11.ª Isto porque, ao fixar-se nos termos do disposto no artigo 4.º. n.º 1 do RJAT e no artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, o legislador está a dispor sobre interesses gerais, delimitando previamente a defesa do interesse público na vertente da indisponibilidade dos créditos tributários;
12.ª Efetivamente, a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, na qual vigora o princípio da irrevogabilidade das decisões, pressupõe uma limitação das situações em que esta pode plenamente decidir se deve ou não interpor recurso de uma decisão judicial desfavorável, ou seja, do poder de optar entre abdicar definitivamente da cobrança do crédito tributário ou adotar o comportamento potencialmente adequado a procurar efetivá-la, bem como da possibilidade de (não) conformação com possíveis erros de julgamento que sejam lesivos do interesse público (cf. neste sentido, a decisão arbitral proferida no processo n.º 151/2013-T);
13.ª Pelo que, salvo melhor opinião, é constitucionalmente vedada, por força dos princípios constitucionais acima mencionados, uma interpretação que amplie a vinculação da AT à tutela arbitral fixada legalmente, porquanto tal determina, consequentemente, a dilatação das situações em que esta obrigatoriamente se submete a tal regime, renunciando nessa mesma medida ao recurso jurisdicional pleno [cf. artigo 124.º. n.º 4, alínea h) da Lei n.º 3-8/2010 e artigo 25.º e 27.º do RJAT, que impõe uma restrição dos recursos da decisão arbitral];
14.ª Sendo que, por força do regime legal constituído, esta é a única forma pela qual se delimita a vinculação da AT, dado que esta nunca pode tomar a iniciativa de constituir o tribunal arbitral;
15.ª Deste modo, sendo indiscutível que a alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não se refere ao procedimento de revisão oficiosa que se encontra previsto no artigo 78.º da LGT, também não se pode, por via interpretativa, como sucedeu no acórdão recorrido, considerar-se que este procedimento aí está previsto, uma vez que tal interpretação não é possível sem que com isso se frustrem as intenções ordenadoras do sistema jurídico em causa, considerando as razões político-jurídicas que puderam ter estado na base da abstenção explícita do legislador;
16.ª É que, salvo melhor opinião, as limitações constitucionais ao poder legislativo de conformação dos recursos decorrentes do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, devem suscitar questões no que respeita à diferenciação entre o regime de recurso das decisões arbitrais tributárias e o das decisões judiciais tributárias, nas quais vigora, em regra, o duplo grau de jurisdição, uma vez observado o critério da sucumbência, mormente quando, por via interpretativa, sem apoio na letra da lei, se pretende a ampliação das matérias às quais a AT se encontra obrigada a aceitar a opção do contribuinte pela via arbitral [cf. TERESA VIOLANTE, in A arbitragem tributária e o recurso contencioso de constitucionalidade, Revista do Ministério Público 145, janeiro-março 2016 (páginas 114 a 116)];
17.ª Deste modo, relembrando-se que o regime da arbitragem tributária resulta do exercício do direito potestativo do contribuinte, ao qual a AT se encontra sujeita, apenas limitado pela vinculação prévia a que se sujeitou mediante Portaria n.º 112-A/2011, em face de tão cristalina formulação, não se vê como pode o intérprete alcançar conclusão diversa, em especial para alargar o âmbito de sujeição da AT a uma opção do sujeito passivo, sujeição essa que o legislador pretendeu que fosse em concreto delimitada por vontade da própria AT, numa clara reserva da Administração em matéria de autovinculação (cf. decisões arbitrais proferidas no processo n.ºs 236/2013-T e 51/2012-T);
18.ª Pois que, em suma, a última parte do preceito em causa não pode, sob pena de manifesta inconstitucionalidade, ser afastada, como determinou o Tribunal a quo, interpretando a norma como se a referência específica a um concreto procedimento administrativo não existisse, fazendo assim o intérprete-julgador tábua rasa da distinção provida pelo legislador;
19.ª Efetivamente, o respeito pela vontade exteriorizada aquando da vinculação à arbitragem em matéria tributária, sendo um fator de certeza e de segurança jurídicas, representa também a efetivação das consequências intencionadas pelo exercício de ação das partes em litígio, a qual não pode ser isolada dos referidos normativos de proteção constitucional, sob pena de tal pressupor um poder (inconstitucional) do intérprete-julgador na delimitação dos poderes do Estado na privatização do exercício da justiça, mormente quando não se admite a possibilidade sistemática de recurso nas arbitragens tributárias por contra posição ao regime previsto para a impugnação judicial de que a arbitragem tributária é meio alternativo (cf., ainda que indiretamente, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016);
20.ª Pelo que, em face de todo o exposto, a interpretação contrária à aqui defendida pela Recorrente, adotada pelo Tribunal a quo na decisão recorrida, na qual se amplia a competência do tribunal arbitral aos litígios em que a impugnação da autoliquidação é precedida de pedido de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT, é violadora dos princípios constitucionais referidos e, por isso, inconstitucional;
21.ª Devendo, em consequência, ser declarado inconstitucional o artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, na interpretação normativa segundo a qual nas «Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» se inclui o pedido de revisão oficiosa, quando a letra e o espírito da norma não o permitem (aquela está outrossim construída sob a necessária identidade dos mecanismos processuais aí especificamente elencados), pois que tal viola, como referido e para que se remete, os princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT.
Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve:
i) Ser julgada procedente a questão prévia suscitada, nos termos acima peticionados; e, ademais,
ii) Ser o presente recurso julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.»
4 - Contra-alegou a recorrida apresentando, por sua vez, as seguintes conclusões (fls. 202 a 229, concretamente fls. 223 a 229):
B) O artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, ao modificar o âmbito de aplicação da arbitragem tributária, viola a Lei habilitante (lei de autorização legislativa), e viola o artigo 112.º, n.º 5, da Constituição.
C) O artigo 4.º do RJAT (Decreto-Lei n.º 10/2011), ao permitir que Portaria, no caso a Portaria n.º 112-A/2011, modifique o âmbito material de aplicação da arbitragem tributária por si (RJAT) delimitado (nos seus artigos 2.º e 10.º), viola a Lei habilitante, e viola o artigo 112.º, n.º 2 e n.º 5, da Constituição.
D) Atenta a sua antinomia quer com o âmbito material de aplicação da arbitragem tributária estabelecido no RJAT, quer com o âmbito projetado na Lei de Autorização Legislativa (deve [a arbitragem tributária] constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial)], o artigo 2.º, designadamente na sua alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, deve ser interpretado de modo a fazer o menor dano possível a estas prescrições de nível hierárquico superior e seus prescritos objetivos.
E) A redação introduzida pela Lei n.º 64-B/2011 ao artigo 4.º do RJAT, no sentido de que a Portaria de vinculação “estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos", não pode ser interpretada como conferindo, através do uso da expressão designadamente, um cheque em branco para a Portaria em causa fazer o que quiser da delimitação material do âmbito da arbitragem consagrado nos atos normativos hierarquicamente superiores, designadamente no RJAT, artigos 2.º, n.º 1, e 10.º, n.º 1. Pois isso viola o artigo 112.º, n.º 5, da Constituição.
F) Donde que, por mais esta razão, no máximo dos máximos a chamada Portaria de vinculação poderá modificar o âmbito aplicável da arbitragem tributária por referência ao tipo de litígio ou ao seu valor, não também por referência ao facto de o litígio ter sido precedido de procedimento de reclamação graciosa ou, pelo contrário, de procedimento de revisão oficiosa (com afastamento, neste último caso, da arbitragem tributária pela Portaria, na interpretação da alínea a) do seu artigo 2.º pretendida pela AT), ou por referência a quaisquer outros factos que, por capricho ou outro motivo, a Portaria resolvesse eleger.
Por cautela de patrocínio, sem conceder:
G) A norma na alínea a) do artigo 2.º da Portaria de vinculação nenhuma inovação pretendeu consagrar. Limita-se a acolher a solução praticada em sede de processo judicial tributário/impugnação judicial, vertida no artigo 131.º do CPPT, através de expressa remissão para aí: sempre que se esteja perante uma autoliquidação, antes de ir para tribunal, tem de se dar oportunidade à AT para apreciar essa autoliquidação e ilegalidades que lhe sejam apontadas.
H) Este objetivo (de apreciação prévia pela AT) é aliás textualmente assumido na alínea a) do artigo 2.º da Portaria de vinculação: não se pode recorrer a Tribunal Arbitral com respeito a pretensões contra autoliquidações “que não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa".
I) O facto de o artigo 131.º do CPPT dizer que no caso da autoliquidação a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, jamais, em décadas de aplicação desta norma, levou os Tribunais tributários a entenderem ser de excluir a apreciação de impugnações de autoliquidações precedidas de procedimento administrativo de revisão oficiosa. E a AT aceita pacificamente esta interpretação deste quadro legal para o qual remete a Portaria de vinculação (ver citado ponto 28. das alegações da AT).
J) Aceita, pois, a AT e toda a comunidade jurídica que lida com esta norma, o entendimento equilibrado dos Tribunais tributários de que o objetivo perseguido por esta norma é, quando se está perante autoliquidações, dar oportunidade à AT para se pronunciar previamente à impugnação judicial.
K) Donde que, para efeito da satisfação deste, e único, objetivo da norma, seja indiferente (espírito da norma) se essa pronúncia prévia da AT se dá em sede de procedimento administrativo de revisão oficiosa ou de procedimento administrativo de reclamação graciosa stricto sensu.
L)Sendo este o entendimento, velho de anos, em sede de impugnação judicial, e sendo este entendimento de há muito respeitado pela AT, não se percebe por que razão defende a AT o contrário em sede do meio alternativo da impugnação (substituto desta) que é a arbitragem tributária.
M) A arbitragem tributária é do tipo institucional. É um substituto, organizado e permanentemente disponível, do recurso aos tribunais tributários. É, pois, um regime legal de resolução alternativa de conflitos no campo dos impostos, paralelo ao processo judicial tributário. E como regime legal que é está sujeito às mesmíssimas regras interpretativas a que estão sujeitas todas as leis e normas jurídicas.
N) E uma Portaria, corno um qualquer outro diploma legal, é certamente um ato de vontade e informado pela vontade do órgão competente para o emitir; mas a voluntariedade acaba aí; mal conclui a sua formação, o diploma atinge automaticamente e de imediato a maioridade plena libertando-se da tutela do seu criador e ficando sujeito às normais regras de interpretação de normas jurídicas; acresce, se por absurdo assim não se entendesse, que num sistema jurídico como o nosso, mesmo em sede de direito privado o significado dos contratos ou de negócios jurídicos unilaterais está longe de ser uma função do império da letra e dos dicionários, concorrendo aí também considerações sobre o equilíbrio dos resultados, boa-fé, abuso de direito, perspetiva sistemática, finalidade discernível das disposições, etc.
O) Não se pode, pois, tratar a Portaria n.º 112-A/2011 como propriedade da AT, imune às regras gerais de interpretação das normas jurídicas. Não o é, nem o que ali está é menos normativo do que o que se pode encontrar no CPPT ou no RJAT.
P) Mais ainda, a Portaria de adesão à arbitragem tributária é ela própria um ato normativo, formal e substancialmente (as suas disposições são gerais e abstratas, compostas de previsão e estatuição), e no ponto que interessa aqui faz sua o que é, inquestionavelmente, mais uma norma jurídica, a constante do artigo 131.º, n.º 1, do CPPT. Pelo que são as regras de interpretação das normas jurídicas que se lhe hão-de aplicar.
Q) Acresce que, como já se referiu, a questão da interpretação do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, não é privativa desta norma. Ela é muito mais antiga, e data, pelo menos, da aprovação do CPPT, onde consta o artigo 131.º do CPPT, para o qual remete o preceito da Portaria aqui em causa.
K) Donde que se tenha dificuldade em compreender como, em face do meio paralelo à impugnação judicial que é a arbitragem tributária, e perante remissão pela Portaria de vinculação à arbitragem tributária para o artigo 131.º do CPPT, se pretenda, como não podia deixar de ser, receber esta norma na arbitragem, mas rejeitar o acquis jurisprudencial que a seu propósito se formou, e que nos diz que não obstante a sua formulação não é inimpugnável o ato de liquidação precedido do procedimento administrativo de revisão oficiosa.
S) Ou seja, tendo a Portaria em causa remetido para a solução do artigo 131.º do CPPT, trazendo para a arbitragem essa norma, a AT pretende que, não obstante, não seria de acolher o acquis jurisprudencial que se formou a seu propósito e que entende que a mesma não exclui a impugnabilidade caso o procedimento administrativo prévio tenha sido o da revisão oficiosa. Não se percebe este corte: vem a norma, diz a AT, mas não vem a jurisprudência, e prática generalizada, sobre a norma.
T) A pretensão da AT contraria todo o entendimento dos nossos Tribunais Superiores (e primeiras instâncias) em face do preceito, para o qual remete a Portaria n.º 112-A/2011, constante do citado artigo 131.º do CPPT.
U) Tal pretensão, em coerência, afastaria o recurso ao próprio meio “impugnação judicial", uma vez que mal se compreenderia que um mesmo preceito (o artigo 131.º do CPPT, diretamente, e o artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, que o receciona / que para ele remete), incluindo na sua função, tivesse interpretações opostas.
V) Esta é, pois, literalmente, uma questão de unidade do sistema jurídico.
W) E é-o não só por um prisma jurídico-formal, mas também por um prisma jurídico-material. Com efeito, atendendo-se à unidade do sistema jurídico não faz sentido que o processo matriz, o judicial tributário, possa ser usado para discutir a legalidade de atos de autoliquidação na sequência de indeferimentos de pedidos de revisão oficiosa (ou de reclamações graciosas), e o processo arbitral tributário, que tem por objetivo constituir uma opção ou alternativa paralela ao processo matriz, não possa ser usado quando em sede de autoliquidações o procedimento administrativo prévio tenha sido de um tipo (pedido de revisão oficiosa) e não de outro (reclamação graciosa).
X) Também do ponto de vista da unidade do sistema jurídico num prisma jurídico-material, no prisma da coerência e da presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas (presunção de que o legislador tem reta intenção e é justo, por oposição a arbitrário), esta exclusão não faz qualquer sentido, não se apoia em qualquer fundamento racional, antes constituirá, a vingar, uma solução arbitrária ou, se se quiser, caprichosa. E é de presumir que o Estado, designadamente o Estado legislador, não age caprichosamente.
Y) E a interpretação pretendida pela AT contraria os objetivos da arbitragem tributária: “por um lado, reforçar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, por outro lado imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo e, finalmente reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos e fiscais", são tudo objetivos e funções queridas pelo legislador para a arbitragem tributária (cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).
Z) É incompatível com os objetivos supra referidos o entendimento de que em reação a um indeferimento de pedido de revisão oficiosa se possa recorrer aos tribunais administrativos e fiscais para que apreciem o ato de (auto)liquidação controvertido mas já não à arbitragem tributária. Especialmente (coerência do sistema) num contexto em que perante um ato administrativo de indeferimento de uma reclamação graciosa que discuta essa mesmíssima (auto)liquidação as duas vias estão reconhecidamente abertas.
AA) Acresce que em sede de Lei de autorização legislativa em matéria de arbitragem tributária se prescreve que o processo arbitral tributário “deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial" (cfr. o artigo 124.º, n.º 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril), desiderato que ficará parcialmente amputado se se der à alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, o sentido que a AT pretende (que para ela olha como uma ilha isolada de tudo o resto, incluindo da jurisprudência que se formou a propósito de norma idêntica no CPPT).
BB) É de referir que acresce ainda que o Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que fez uso da referida autorização legislativa, não distinguiu (cfr. o seu artigo 2.º e 10.º, n.º 1 e n.º 2, alínea b », em consonância com o espírito e a letra da lei de autorização legislativa, entre reação a atos administrativos de indeferimento em sede de procedimento de reclamação graciosa e em sede de procedimento de revisão oficiosa: ambos podem desencadear o recurso à arbitragem, o que está alinhado com a prescrição de que a arbitragem seja um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial.
CC) E do ponto de vista da material idade subjacente faz todo o sentido que assim seja: o que realmente se discute é a legalidade de um ato de (auto)liquidação que não deixa de ser o que é independentemente do procedimento administrativo (de apreciação do mesmo) prévio a que tenha sido sujeito.
DD) Em sentido contrário ao deste entendimento da AT se pronunciaram já, para além da decisão arbitral ora impugnada, incontáveis decisões arbitrais e respetivos Senhores Árbitros, que nestas alegações se deixaram referenciadas, não se percebendo de que modo este entendimento consubstanciaria a violação dos preceitos constitucionais suscitada pela AT nas suas alegações (no mesmo sentido ver o acórdão, do TCAS, recorrido.
EE) Os Senhores Juízes do Tribunal Constitucional, chamados que foram ao dissídio, o dirão agora. Pergunta-se: a interpretação dos tribunais arbitrais aqui em causa, que aliás não é original, limita-se a seguir interpretação adquirida de décadas do irmão mais velho que são os tribunais tributários, ignorou os cânones da interpretação?
FF) Estamos perante um abuso interpretativo, e mais ainda. um abuso intolerável a pontos de justificar que o Tribunal Constitucional adote o procedimento excecional de rejeitar a interpretação da norma infraconstitucional feita pelos tribunais competentes, substituindo-a pela sua própria (no caso, a proposta pela AT), para, construindo depois em cima desta primeira rutura/demolição, concluir eventualmente ter havido violação do princípio da separação de poderes, ou da legalidade, etc?
GG) Pelas razões relatadas supra, julga-se que a resposta deve ser um rotundo não a qualquer destas perguntas.
HH) Conforme acima desmontado e aqui não se repetirá, é falha de sentido a acusação de violação do princípio da legalidade, do Estado de direito, da separação de poderes, do direito de acesso à justiça e da indisponibilidade dos créditos tributários (misturada com referências ao âmbito limitado dos recursos na arbitragem tributária), caso não seja acatada a proposta interpretativa de que na sequência da apreciação pela AT de autoliquidação de imposto em procedimento de revisão oficiosa, não é depois possível recorrer à arbitragem.
II) Custa particularmente a engolir a acusação de violação do direito de acesso à justiça, sabendo a AT perfeitamente que o estado calamitoso da justiça nos tribunais tributários, com delonga de décadas na resolução final de qualquer caso (que a arbitragem tributária procura precisamente atenuar, conforme Lei de autorização legislativa e Decreto-Lei de execução), a favorece brutalmente a si, atribuindo-lhe na prática o exclusivo da primeira e última palavra em matéria de lei fiscal.»
Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentação
a) Delimitação do objeto do recurso
5 - O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos da qual, cabe recurso para o Tribunal Constitucional de decisão que aplique norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo.
A recorrente solicita a apreciação da conformidade constitucional da norma constante do «artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, na interpretação normativa segunda a qual nas “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário" se inclui o pedido de revisão oficiosa, quando a letra e o espírito da norma não o permitem» (cfr. n.º 2 do requerimento de recurso, fls. 148, e n.º 11 das alegações de recurso, fls. 168).
O requerimento faz referência à «fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade» da norma em causa (cfr. n.º 2 do requerimento de recurso, fls. 148, e n.º 11 das alegações de recurso, fls. 168), no entanto, como fundamento do recurso é apenas invocada a alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, não se mencionando nenhum dos casos em que se encontra previsto recurso para o Tribunal Constitucional com base na ilegalidade da norma (artigo 280.º, n.º 2, da Constituição). Por esse motivo, entende-se que o presente recurso se reconduz apenas à emissão de um juízo relativo à conformidade com a Constituição da solução normativa em causa.
6 - A Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, foi emitida ao abrigo do n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária (RJAT), e estabelece a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos. O seu artigo 2.º determina a vinculação dos serviços e organismos identificados na Portaria «à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro». O mesmo preceito elenca, de seguida, um conjunto de exceções a esta regra – ou seja, de situações excluídas do âmbito de jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD. A exceção constante da alínea a) abrange as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Note-se, portanto, que a exceção é formulada de forma negativa, excluindo estas pretensões da jurisdição arbitral apenas quando não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa. Assim interpretado o preceito, verifica-se que os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD terão jurisdição sobre pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
O recorrente pretende que se julgue a conformidade constitucional do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, na «interpretação normativa segundo a qual nas “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário" se inclui o pedido de revisão oficiosa» - o que, interpretado literalmente, poderia significar que a sua oposição incidia sobre a inclusão do pedido de revisão oficiosa na excepção à jurisdição arbitral. Ora, analisado o pedido na sua integralidade, conclui-se que toda a sua argumentação se baseia na defesa da inconstitucionalidade da norma de sentido contrário, que integra no âmbito da jurisdição arbitral os litígios em que a impugnação da autoliquidação é precedida de um pedido de revisão oficiosa, ao abrigo da parte final da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011.
Assim, a norma objecto do pedido de fiscalização é a que resulta da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, no sentido de considerar os casos em que ocorreu um «pedido de revisão oficiosa» equivalentes aos pedidos «precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.
b) Mérito
7 - A recorrente invoca que a referida interpretação violava os «princípios constitucionais do Estado de Direito e da separação de poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade (cfr. 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2, da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT).» (cfr. n.º 3 do requerimento de recurso, fls. 148 e verso).
8 - Os argumentos apresentados pela recorrente para sustentar esta inconstitucionalidade são de dois tipos.
Por um lado, alega a recorrente que «dos diversos elementos de interpretação (literal, sistemático e histórico) não se alcança outra solução normativa para a situação sub judice que não seja a de que a AT apenas se vinculou, nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, à jurisdição dos tribunais arbitrais se o pedido da declaração de ilegalidade do ato de autoliquidação tiver sido precedido de recurso à via administrativa de reclamação graciosa» (cfr. conclusão 8.ª das alegações de recurso, fls. 175). Argumenta que «a letra e o espírito» do preceito delimitam a jurisdição do CAAD a casos em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», não permitindo a interpretação feita pois tal norma «está outrossim construída sob a necessária identidade dos mecanismos processuais aí especificamente elencados» (cfr. n.º 2 do requerimento de recurso, fls. 148, e n.º 11 das alegações de recurso, fls. 168). A recorrente entende que esta interpretação «para alargar o âmbito de sujeição da AT a uma opção do sujeito passivo (…) que o legislador pretendeu que fosse (…) delimitada por vontade da própria AT, numa clara reserva de administração em matéria de autovinculação» levaria o «intérprete-julgador [a fazer] tábua rasa da distinção provida pelo legislador», pondo em causa a «certeza e (…) segurança jurídicas» e pressupondo «um poder (inconstitucional) do intérprete-julgador na delimitação dos poderes do Estado na privatização do exercício da justiça» (cfr. conclusões 17.ª, 18.ª e 19.ª das alegações de recurso da recorrente, fls. 176). Ou seja, numa primeira linha de argumentação, coloca-se em causa a constitucionalidade da norma com base na falta de legitimidade constitucional da interpretação do preceito da Portaria em causa, alegando a recorrente que a interpretação efetuada não é permitida nem pela letra nem pelo espírito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011 (cfr. conclusão 8.ª das alegações de recurso da recorrente, fls. 175).
Ora, como é referido na decisão a quo, «ao contrário do que alega a Impugnante não se trata de ampliar a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais, mas antes de interpretar uma norma da portaria que exclui essa vinculação», pelo que «não se verificando uma exclusão expressa, não se poderá dizer que estamos perante uma ampliação da vinculação, mas tão-somente perante interpretação de norma de exclusão de vinculação (…)» (cfr. p. 36 do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27 de Abril de 2017, fls. 136)
Não cabe na jurisdição do Tribunal Constitucional dirimir o confronto entre duas interpretações possíveis dos preceitos que regulam a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD. Efetivamente, o Tribunal Constitucional está impedido de dirimir conflitos interpretativos relativos ao direito infraconstitucional. Neste âmbito, não cabe ao Tribunal Constitucional emitir juízos sobre a correção do processo interpretativo dos preceitos legais ou regulamentares aplicáveis a que o tribunal a quo recorreu, mas apenas da constitucionalidade da norma resultante desse processo.
9 - Neste contexto, na sua segunda linha de argumentação, a recorrente invoca que a norma em causa viola o «direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP)».
A norma objeto do presente processo determina a inclusão dentro do possível âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ao abrigo do RJAT, dos litígios em que a impugnação da autoliquidação é precedida de um pedido de revisão oficiosa, ao abrigo do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011. Efetivamente, o RJAT estabelece no seu artigo 4.º, n.º 1, que a administração tributária fica vinculada à jurisdição dos referidos tribunais arbitrais (com a competência prevista no artigo 2.º), nos termos de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos. Ao abrigo dessa habilitação foi emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, que vinculou à jurisdição do CAAD vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública.
As entidades administrativas delimitadas nessa Portaria não podem recusar a constituição de tribunais arbitrais, nas matérias aí previstas, se o administrado o solicitar. É, portanto, uma situação algo distinta da que ocorre na arbitragem voluntária, uma vez que as entidades administrativas estão a priori vinculadas à opção que o administrado tomar neste domínio. A lógica subjacente a um pacto arbitral em que ambas as partes do litígio acordam a sua sujeição a um tribunal arbitral, que justifica certas dimensões do regime da arbitragem voluntária, não pode ser inteiramente tida como aplicável na presente situação. Desta forma, parte do enquadramento constitucional aplicável aos tribunais arbitrais necessários deverá ser considerado aplicável neste caso, em especial no que diz respeito às garantias de independência e imparcialidade dos tribunais e de processo arbitral equitativo.
Tal não significa, no entanto, que possa qualificar-se esta situação como uma derrogação face à garantia de acesso à tutela jurisdicional efetiva, neste caso, para tutela dos interesses públicos por parte da administração. Não pode ser esquecido que o artigo 209.º, n.º 2 da Constituição prevê expressamente a existência de tribunais arbitrais na ordem jurídica portuguesa. Os tribunais arbitrais exercem a função jurisdicional na ordem jurídica da República Portuguesa lado a lado com os tribunais estaduais. Da «admissibilidade constitucional dos tribunais arbitrais», o Tribunal Constitucional tem retirado que «a Constituição não reserva em absoluto a função jurisdicional aos tribunais estaduais, podendo caber aqui uma margem de conformação do legislador no recurso à arbitragem como forma de resolução de conflitos» (cfr. o Acórdão n.º 123/2015, n.º 11.3.1.).
É certo que «a criação de tribunais arbitrais não pode deixar de se encontrar preordenada a outros princípios constitucionais e, de entre estes, à garantia de acesso aos tribunais e à garantia de reserva de jurisdição» (Acórdão n.º 230/2013, ponto 11). Existem, assim, limites constitucionais à criação de tribunais arbitrais, em especial face a tribunais arbitrais necessários, pelo que é possível a fiscalização da sua constitucionalidade. De acordo com o preâmbulo do RJAT, a introdução deste regime foi motivada pela prossecução pelo legislador de «três objetivos principais: por um lado, reforçar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, por outro lado, imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo e, finalmente, reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos e fiscais». Tendo em conta a legítima prossecução destes objetivos e o reconhecimento constitucional dos tribunais arbitrais como categoria de tribunal da República Portuguesa, parece não existir uma afetação prima facie pela norma objeto de juízo da garantia de acesso aos tribunais.
Neste âmbito, a recorrente entende que «a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, na qual vigora o princípio da irrevogabilidade das decisões, pressupõe uma limitação das situações em que esta pode plenamente decidir se deve ou não interpor recurso de uma decisão judicial desfavorável» (cfr. n.º 42 das alegações de recurso, fls. 171). O que é invocado não é, assim, propriamente a garantia de acesso à justiça e aos tribunais pela sujeição do litígio a um tribunal arbitral, mas a dimensão de acesso a uma via de recurso. Efetivamente, o que a recorrente contesta é o regime «restritivo de recorribilidade das decisões» (cfr. n.º 54 das alegações de recurso, fls. 172, verso) e que, por causa desse regime, ao fixar «a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, o legislador está a dispor sobre interesses gerais, delimitando previamente a defesa do interesse público na vertente da indisponibilidade dos créditos tributários» (cfr. n.º 41 das alegações de recurso, fls. 171).
Ora, a norma cuja constitucionalidade é objeto de juízo é a integração dos casos em que existiu «pedido de revisão oficiosa» no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD ao abrigo do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011. A questão da constitucionalidade do regime de recursos da decisão arbitral encontra-se fora do âmbito da norma a quo, na medida em que resulta de uma norma autónoma, que decorre da interpretação de preceitos distintos do RJAT e que tem um âmbito de aplicação distinto e muito mais amplo. Com efeito, num caso estamos a discutir a norma de delimitação de competência dos tribunais arbitrais, noutro caso, a norma que determina o regime de recorribilidade das decisões emitidas pelos mesmos tribunais. Assim, a apreciação neste recurso da conformidade com a Constituição da norma relativa à irrecorribilidade das decisões arbitrais encontra-se vedada ao Tribunal Constitucional por não corresponder à norma objeto do pedido (artigo 79.º-C da LTC).
No caso em presença, a norma objeto de fiscalização não tem a potencialidade de afetar a garantia de recurso judicial, na medida em que apenas incide sobre a delimitação do âmbito de jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.
10 - Conclui-se, assim, pela não inconstitucionalidade da norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.
III – Decisão
Em face do exposto, decide-se:
a) Não julgar inconstitucional a norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD; e, em consequência,
b) Julgar improcedente o recurso.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s.
Acórdão n.º 244/2018, de 11 de maio
I. Relatório
1 – A A., SGPS, S.A., deduziu pedido de constituição de tribunal arbitral contra a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), ora recorrente, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária (RJAT), indicando como ato objeto do pedido de pronúncia o indeferimento do pedido de revisão oficiosa relativo ao ato de autoliquidação de IRC e derrama municipal consequente relativo ao exercício de 2010 e, consequentemente, esse ato em si mesmo.
Foi proferido acórdão do Tribunal Arbitral, constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 4 de março de 2015, no qual se decidiu, para o que releva para a presente decisão, julgar improcedentes as exceções de incompetência suscitadas pela AT e julgar procedentes os pedidos de declaração de ilegalidade e anulação parcial do despacho do Diretor da Unidade dos Grande Contribuintes de 26 de maio de 2014 que indeferiu o pedido de revisão oficiosa.
Inconformada, a AT impugnou a decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo Sul, invocando a sua nulidade, por pronúncia indevida, com fundamento em ter julgado improcedente a exceção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral. O Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão de 27 de abril de 2017, julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral.
2 – Por ainda inconformada, recorreu para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, doravante designada por LTC).
3 – Os autos prosseguiram para alegações, tendo os recorrentes apresentado as seguintes conclusões (fls. 167 a 177, concretamente fls. 174 a 176, verso):
2.ª A problemática em causa foi oportunamente equacionada no articulado que consubstanciou a Resposta da AT ao pedido de pronúncia arbitral que deu origem aos autos e que correu os seus termos sob o n.º de processo 630/2014-T CAAD, designadamente nos artigos 7.º a 69.º daquele articulado e, reiterada em sede de impugnação da respetiva decisão arbitral, apresentada junto do Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul (cujos termos correram junto da 2.ª Secção do 2.º Juízo daquele Tribunal, sob o n.º de processo 8599/15), designadamente nos artigos 67.º a 79.º e nas conclusões formuladas sob as alíneas s) a x) da referida impugnação;
3.ª – No acórdão proferido pelo Tribunal a quo, em 27-04-2017, optou aquele pela interpretação inconstitucional suscitada pela ora Recorrente, invocando que não se verifica a alegada violação dos princípios constitucionais acima referidos;
4.ª Contudo, com todo o respeito e salvo melhor opinião, andou mal o Tribunal ao decidir assim;
5.ª – Note-se que, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT determina-se que competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de atas de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, mas, por força da remissão do n.º 1 do artigo 4.º do RJAT, a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais constituídos nos termos desse diploma fica na dependência do disposto na Portaria n.º 112-A/2011, designadamente quanto ao tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos, sendo que, para o que ora importa, dispõe-se no artigo 2.º, alínea a) da Portaria 112-A/2011 que a vinculação da AT, à jurisdição referida tem por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, «com exceção das pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» (sublinhado nosso);
6.ª Nesta circunstância, resulta que na situação sub judice, em que o pedido arbitral em causa tem por objeto um ato tributário de autoliquidação, para que o presente Tribunal Arbitral pudesse pronunciar-se, sempre se impunha a precedência obrigatória de reclamação graciosa nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, o que não sucedeu, porquanto o contribuinte apresentou, ao invés, pedido de revisão oficiosa, não tendo assim o Tribunal Arbitral norma habilitante para conhecer de tal pedido;
7.ª Isto porque, embora a jurisprudência tenha entendido ser passível, no caso de atos tributários de autoliquidação, de equiparação do pedido de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT à reclamação prevista no artigo 131.º do CPPT, para efeito de subsequente impugnação da respetiva decisão de indeferimento (o que não se questiona), tal equiparação está vedada em sede arbitral, pois aqui o legislador optou expressa e manifestamente por restringir o conhecimento na jurisdição arbitral às pretensões que, sendo relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, tenham sido precedidas, obrigatoriamente, da reclamação graciosa prevista no artigo 131.º do CPPT, pois que, para que assim não fosse, bastaria que o legislador houvesse reduzido a exclusão prevista no artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 à expressão «que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa», nada mais distinguindo – o que não sucedeu;
8.ª Efetivamente, desde logo e em primeiro lugar, dos diversos elementos de interpretação (literal, sistemático e histórico) não se alcança outra solução interpretativa para a situação sub judice que não seja a de que a AT apenas se vinculou, nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, à jurisdição dos tribunais arbitrais se o pedido de declaração de ilegalidade de ato de autoliquidação tiver sido precedido de recurso à via administrativa de reclamação graciosa, como resulta da referência expressa aos artigos 131.º a 133.º do CPPT, não se antevendo razão para que a letra da lei seja afastada [cf. neste sentido, a doutrina do Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e Processo Tributário – II Volume, Áreas Editora – 6ª Ed./2011, pág. 65 e 409 e 410)];
9.ª Sendo, por isso, um entendimento forçado querer conjeturar que o legislador legislou de forma imperfeita, olvidando-se desta referência à revisão oficiosa, quando já existia vasta jurisprudência no sentido da equiparação e quando essa já era reiteradamente seguida pela atuação da AT;
10.ª Por outro lado e, em segundo lugar, o entendimento supra pugnado, de que os litígios que tenham por objeto a declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, como sucede na situação sub judice, estão excluídos da competência material dos tribunais arbitrais, se não forem precedidos de reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT, impõe-se ainda por força dos princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT;
11.ª Isto porque, ao fixar-se nos termos do disposto no artigo 4.º. n.º 1 do RJAT e no artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, o legislador está a dispor sobre interesses gerais, delimitando previamente a defesa do interesse público na vertente da indisponibilidade dos créditos tributários;
12.ª Efetivamente, a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, na qual vigora o princípio da irrevogabilidade das decisões, pressupõe uma limitação das situações em que esta pode plenamente decidir se deve ou não interpor recurso de uma decisão judicial desfavorável, ou seja, do poder de optar entre abdicar definitivamente da cobrança do crédito tributário ou adotar o comportamento potencialmente adequado a procurar efetivá-la, bem como da possibilidade de (não) conformação com possíveis erros de julgamento que sejam lesivos do interesse público (cf. neste sentido, a decisão arbitral proferida no processo n.º 151/2013-T);
13.ª Pelo que, salvo melhor opinião, é constitucionalmente vedada, por força dos princípios constitucionais acima mencionados, uma interpretação que amplie a vinculação da AT à tutela arbitral fixada legalmente, porquanto tal determina, consequentemente, a dilatação das situações em que esta obrigatoriamente se submete a tal regime, renunciando nessa mesma medida ao recurso jurisdicional pleno [cf. artigo 124.º. n.º 4, alínea h) da Lei n.º 3-8/2010 e artigo 25.º e 27.º do RJAT, que impõe uma restrição dos recursos da decisão arbitral];
14.ª Sendo que, por força do regime legal constituído, esta é a única forma pela qual se delimita a vinculação da AT, dado que esta nunca pode tomar a iniciativa de constituir o tribunal arbitral;
15.ª Deste modo, sendo indiscutível que a alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não se refere ao procedimento de revisão oficiosa que se encontra previsto no artigo 78.º da LGT, também não se pode, por via interpretativa, como sucedeu no acórdão recorrido, considerar-se que este procedimento aí está previsto, uma vez que tal interpretação não é possível sem que com isso se frustrem as intenções ordenadoras do sistema jurídico em causa, considerando as razões político-jurídicas que puderam ter estado na base da abstenção explícita do legislador;
16.ª É que, salvo melhor opinião, as limitações constitucionais ao poder legislativo de conformação dos recursos decorrentes do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, devem suscitar questões no que respeita à diferenciação entre o regime de recurso das decisões arbitrais tributárias e o das decisões judiciais tributárias, nas quais vigora, em regra, o duplo grau de jurisdição, uma vez observado o critério da sucumbência, mormente quando, por via interpretativa, sem apoio na letra da lei, se pretende a ampliação das matérias às quais a AT se encontra obrigada a aceitar a opção do contribuinte pela via arbitral [cf. TERESA VIOLANTE, in A arbitragem tributária e o recurso contencioso de constitucionalidade, Revista do Ministério Público 145, janeiro-março 2016 (páginas 114 a 116)];
17.ª Deste modo, relembrando-se que o regime da arbitragem tributária resulta do exercício do direito potestativo do contribuinte, ao qual a AT se encontra sujeita, apenas limitado pela vinculação prévia a que se sujeitou mediante Portaria n.º 112-A/2011, em face de tão cristalina formulação, não se vê como pode o intérprete alcançar conclusão diversa, em especial para alargar o âmbito de sujeição da AT a uma opção do sujeito passivo, sujeição essa que o legislador pretendeu que fosse em concreto delimitada por vontade da própria AT, numa clara reserva da Administração em matéria de autovinculação (cf. decisões arbitrais proferidas no processo n.ºs 236/2013-T e 51/2012-T);
18.ª Pois que, em suma, a última parte do preceito em causa não pode, sob pena de manifesta inconstitucionalidade, ser afastada, como determinou o Tribunal a quo, interpretando a norma como se a referência específica a um concreto procedimento administrativo não existisse, fazendo assim o intérprete-julgador tábua rasa da distinção provida pelo legislador;
19.ª Efetivamente, o respeito pela vontade exteriorizada aquando da vinculação à arbitragem em matéria tributária, sendo um fator de certeza e de segurança jurídicas, representa também a efetivação das consequências intencionadas pelo exercício de ação das partes em litígio, a qual não pode ser isolada dos referidos normativos de proteção constitucional, sob pena de tal pressupor um poder (inconstitucional) do intérprete-julgador na delimitação dos poderes do Estado na privatização do exercício da justiça, mormente quando não se admite a possibilidade sistemática de recurso nas arbitragens tributárias por contra posição ao regime previsto para a impugnação judicial de que a arbitragem tributária é meio alternativo (cf., ainda que indiretamente, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016);
20.ª Pelo que, em face de todo o exposto, a interpretação contrária à aqui defendida pela Recorrente, adotada pelo Tribunal a quo na decisão recorrida, na qual se amplia a competência do tribunal arbitral aos litígios em que a impugnação da autoliquidação é precedida de pedido de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT, é violadora dos princípios constitucionais referidos e, por isso, inconstitucional;
21.ª Devendo, em consequência, ser declarado inconstitucional o artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, na interpretação normativa segundo a qual nas «Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» se inclui o pedido de revisão oficiosa, quando a letra e o espírito da norma não o permitem (aquela está outrossim construída sob a necessária identidade dos mecanismos processuais aí especificamente elencados), pois que tal viola, como referido e para que se remete, os princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT.
Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve:
i) Ser julgada procedente a questão prévia suscitada, nos termos acima peticionados; e, ademais,
ii) Ser o presente recurso julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.»
4 – Contra-alegou a recorrida apresentando, por sua vez, as seguintes conclusões (fls. 202 a 229, concretamente fls. 223 a 229):
B) O artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, ao modificar o âmbito de aplicação da arbitragem tributária, viola a Lei habilitante (lei de autorização legislativa), e viola o artigo 112.º, n.º 5, da Constituição.
C) O artigo 4.º do RJAT (Decreto-Lei n.º 10/2011), ao permitir que Portaria, no caso a Portaria n.º 112-A/2011, modifique o âmbito material de aplicação da arbitragem tributária por si (RJAT) delimitado (nos seus artigos 2.º e 10.º), viola a Lei habilitante, e viola o artigo 112.º, n.º 2 e n.º 5, da Constituição.
D) Atenta a sua antinomia quer com o âmbito material de aplicação da arbitragem tributária estabelecido no RJAT, quer com o âmbito projetado na Lei de Autorização Legislativa (deve [a arbitragem tributária] constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial)], o artigo 2.º, designadamente na sua alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, deve ser interpretado de modo a fazer o menor dano possível a estas prescrições de nível hierárquico superior e seus prescritos objetivos.
E) A redação introduzida pela Lei n.º 64-B/2011 ao artigo 4.º do RJAT, no sentido de que a Portaria de vinculação “estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos", não pode ser interpretada como conferindo, através do uso da expressão designadamente, um cheque em branco para a Portaria em causa fazer o que quiser da delimitação material do âmbito da arbitragem consagrado nos atos normativos hierarquicamente superiores, designadamente no RJAT, artigos 2.º, n.º 1, e 10.º, n.º 1. Pois isso viola o artigo 112.º, n.º 5, da Constituição.
F) Donde que, por mais esta razão, no máximo dos máximos a chamada Portaria de vinculação poderá modificar o âmbito aplicável da arbitragem tributária por referência ao tipo de litígio ou ao seu valor, não também por referência ao facto de o litígio ter sido precedido de procedimento de reclamação graciosa ou, pelo contrário, de procedimento de revisão oficiosa (com afastamento, neste último caso, da arbitragem tributária pela Portaria, na interpretação da alínea a) do seu artigo 2.º pretendida pela AT), ou por referência a quaisquer outros factos que, por capricho ou outro motivo, a Portaria resolvesse eleger.
Por cautela de patrocínio, sem conceder:
G) A norma na alínea a) do artigo 2.º da Portaria de vinculação nenhuma inovação pretendeu consagrar. Limita-se a acolher a solução praticada em sede de processo judicial tributário/impugnação judicial, vertida no artigo 131.º do CPPT, através de expressa remissão para aí: sempre que se esteja perante uma autoliquidação, antes de ir para tribunal, tem de se dar oportunidade à AT para apreciar essa autoliquidação e ilegalidades que lhe sejam apontadas.
H) Este objetivo (de apreciação prévia pela AT) é aliás textualmente assumido na alínea a) do artigo 2.º da Portaria de vinculação: não se pode recorrer a Tribunal Arbitral com respeito a pretensões contra autoliquidações “que não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa".
I) O facto de o artigo 131.º do CPPT dizer que no caso da autoliquidação a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, jamais, em décadas de aplicação desta norma, levou os Tribunais tributários a entenderem ser de excluir a apreciação de impugnações de autoliquidações precedidas de procedimento administrativo de revisão oficiosa. E a AT aceita pacificamente esta interpretação deste quadro legal para o qual remete a Portaria de vinculação (ver citado ponto 28. das alegações da AT).
J) Aceita, pois, a AT e toda a comunidade jurídica que lida com esta norma, o entendimento equilibrado dos Tribunais tributários de que o objetivo perseguido por esta norma é, quando se está perante autoliquidações, dar oportunidade à AT para se pronunciar previamente à impugnação judicial.
K) Donde que, para efeito da satisfação deste, e único, objetivo da norma, seja indiferente (espírito da norma) se essa pronúncia prévia da AT se dá em sede de procedimento administrativo de revisão oficiosa ou de procedimento administrativo de reclamação graciosa stricto sensu.
L)Sendo este o entendimento, velho de anos, em sede de impugnação judicial, e sendo este entendimento de há muito respeitado pela AT, não se percebe por que razão defende a AT o contrário em sede do meio alternativo da impugnação (substituto desta) que é a arbitragem tributária.
M) A arbitragem tributária é do tipo institucional. É um substituto, organizado e permanentemente disponível, do recurso aos tribunais tributários. É, pois, um regime legal de resolução alternativa de conflitos no campo dos impostos, paralelo ao processo judicial tributário. E como regime legal que é está sujeito às mesmíssimas regras interpretativas a que estão sujeitas todas as leis e normas jurídicas.
N) E uma Portaria, corno um qualquer outro diploma legal, é certamente um ato de vontade e informado pela vontade do órgão competente para o emitir; mas a voluntariedade acaba aí; mal conclui a sua formação, o diploma atinge automaticamente e de imediato a maioridade plena libertando-se da tutela do seu criador e ficando sujeito às normais regras de interpretação de normas jurídicas; acresce, se por absurdo assim não se entendesse, que num sistema jurídico como o nosso, mesmo em sede de direito privado o significado dos contratos ou de negócios jurídicos unilaterais está longe de ser uma função do império da letra e dos dicionários, concorrendo aí também considerações sobre o equilíbrio dos resultados, boa-fé, abuso de direito, perspetiva sistemática, finalidade discernível das disposições, etc.
O) Não se pode, pois, tratar a Portaria n.º 112-A/2011 como propriedade da AT, imune às regras gerais de interpretação das normas jurídicas. Não o é, nem o que ali está é menos normativo do que o que se pode encontrar no CPPT ou no RJAT.
P) Mais ainda, a Portaria de adesão à arbitragem tributária é ela própria um ato normativo, formal e substancialmente (as suas disposições são gerais e abstratas, compostas de previsão e estatuição), e no ponto que interessa aqui faz sua o que é, inquestionavelmente, mais uma norma jurídica, a constante do artigo 131.º, n.º 1, do CPPT. Pelo que são as regras de interpretação das normas jurídicas que se lhe hão-de aplicar.
Q) Acresce que, como já se referiu, a questão da interpretação do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, não é privativa desta norma. Ela é muito mais antiga, e data, pelo menos, da aprovação do CPPT, onde consta o artigo 131.º do CPPT, para o qual remete o preceito da Portaria aqui em causa.
K) Donde que se tenha dificuldade em compreender como, em face do meio paralelo à impugnação judicial que é a arbitragem tributária, e perante remissão pela Portaria de vinculação à arbitragem tributária para o artigo 131.º do CPPT, se pretenda, como não podia deixar de ser, receber esta norma na arbitragem, mas rejeitar o acquis jurisprudencial que a seu propósito se formou, e que nos diz que não obstante a sua formulação não é inimpugnável o ato de liquidação precedido do procedimento administrativo de revisão oficiosa.
S) Ou seja, tendo a Portaria em causa remetido para a solução do artigo 131.º do CPPT, trazendo para a arbitragem essa norma, a AT pretende que, não obstante, não seria de acolher o acquis jurisprudencial que se formou a seu propósito e que entende que a mesma não exclui a impugnabilidade caso o procedimento administrativo prévio tenha sido o da revisão oficiosa. Não se percebe este corte: vem a norma, diz a AT, mas não vem a jurisprudência, e prática generalizada, sobre a norma.
T) A pretensão da AT contraria todo o entendimento dos nossos Tribunais Superiores (e primeiras instâncias) em face do preceito, para o qual remete a Portaria n.º 112-A/2011, constante do citado artigo 131.º do CPPT.
U) Tal pretensão, em coerência, afastaria o recurso ao próprio meio “impugnação judicial", uma vez que mal se compreenderia que um mesmo preceito (o artigo 131.º do CPPT, diretamente, e o artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, que o receciona / que para ele remete), incluindo na sua função, tivesse interpretações opostas.
V) Esta é, pois, literalmente, uma questão de unidade do sistema jurídico.
W) E é-o não só por um prisma jurídico-formal, mas também por um prisma jurídico-material. Com efeito, atendendo-se à unidade do sistema jurídico não faz sentido que o processo matriz, o judicial tributário, possa ser usado para discutir a legalidade de atos de autoliquidação na sequência de indeferimentos de pedidos de revisão oficiosa (ou de reclamações graciosas), e o processo arbitral tributário, que tem por objetivo constituir uma opção ou alternativa paralela ao processo matriz, não possa ser usado quando em sede de autoliquidações o procedimento administrativo prévio tenha sido de um tipo (pedido de revisão oficiosa) e não de outro (reclamação graciosa).
X) Também do ponto de vista da unidade do sistema jurídico num prisma jurídico-material, no prisma da coerência e da presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas (presunção de que o legislador tem reta intenção e é justo, por oposição a arbitrário), esta exclusão não faz qualquer sentido, não se apoia em qualquer fundamento racional, antes constituirá, a vingar, uma solução arbitrária ou, se se quiser, caprichosa. E é de presumir que o Estado, designadamente o Estado legislador, não age caprichosamente.
Y) E a interpretação pretendida pela AT contraria os objetivos da arbitragem tributária: “por um lado, reforçar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, por outro lado imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo e, finalmente reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos e fiscais", são tudo objetivos e funções queridas pelo legislador para a arbitragem tributária (cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).
Z) É incompatível com os objetivos supra referidos o entendimento de que em reação a um indeferimento de pedido de revisão oficiosa se possa recorrer aos tribunais administrativos e fiscais para que apreciem o ato de (auto)liquidação controvertido mas já não à arbitragem tributária. Especialmente (coerência do sistema) num contexto em que perante um ato administrativo de indeferimento de uma reclamação graciosa que discuta essa mesmíssima (auto)liquidação as duas vias estão reconhecidamente abertas.
AA) Acresce que em sede de Lei de autorização legislativa em matéria de arbitragem tributária se prescreve que o processo arbitral tributário “deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial" (cfr. o artigo 124.º, n.º 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril), desiderato que ficará parcialmente amputado se se der à alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, o sentido que a AT pretende (que para ela olha como uma ilha isolada de tudo o resto, incluindo da jurisprudência que se formou a propósito de norma idêntica no CPPT).
BB) É de referir que acresce ainda que o Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que fez uso da referida autorização legislativa, não distinguiu (cfr. o seu artigo 2.º e 10.º, n.º 1 e n.º 2, alínea b », em consonância com o espírito e a letra da lei de autorização legislativa, entre reação a atos administrativos de indeferimento em sede de procedimento de reclamação graciosa e em sede de procedimento de revisão oficiosa: ambos podem desencadear o recurso à arbitragem, o que está alinhado com a prescrição de que a arbitragem seja um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial.
CC) E do ponto de vista da material idade subjacente faz todo o sentido que assim seja: o que realmente se discute é a legalidade de um ato de (auto)liquidação que não deixa de ser o que é independentemente do procedimento administrativo (de apreciação do mesmo) prévio a que tenha sido sujeito.
DD) Em sentido contrário ao deste entendimento da AT se pronunciaram já, para além da decisão arbitral ora impugnada, incontáveis decisões arbitrais e respetivos Senhores Árbitros, que nestas alegações se deixaram referenciadas, não se percebendo de que modo este entendimento consubstanciaria a violação dos preceitos constitucionais suscitada pela AT nas suas alegações (no mesmo sentido ver o acórdão, do TCAS, recorrido.
EE) Os Senhores Juízes do Tribunal Constitucional, chamados que foram ao dissídio, o dirão agora. Pergunta-se: a interpretação dos tribunais arbitrais aqui em causa, que aliás não é original, limita-se a seguir interpretação adquirida de décadas do irmão mais velho que são os tribunais tributários, ignorou os cânones da interpretação?
FF) Estamos perante um abuso interpretativo, e mais ainda. um abuso intolerável a pontos de justificar que o Tribunal Constitucional adote o procedimento excecional de rejeitar a interpretação da norma infraconstitucional feita pelos tribunais competentes, substituindo-a pela sua própria (no caso, a proposta pela AT), para, construindo depois em cima desta primeira rutura/demolição, concluir eventualmente ter havido violação do princípio da separação de poderes, ou da legalidade, etc?
GG) Pelas razões relatadas supra, julga-se que a resposta deve ser um rotundo não a qualquer destas perguntas.
HH) Conforme acima desmontado e aqui não se repetirá, é falha de sentido a acusação de violação do princípio da legalidade, do Estado de direito, da separação de poderes, do direito de acesso à justiça e da indisponibilidade dos créditos tributários (misturada com referências ao âmbito limitado dos recursos na arbitragem tributária), caso não seja acatada a proposta interpretativa de que na sequência da apreciação pela AT de autoliquidação de imposto em procedimento de revisão oficiosa, não é depois possível recorrer à arbitragem.
II) Custa particularmente a engolir a acusação de violação do direito de acesso à justiça, sabendo a AT perfeitamente que o estado calamitoso da justiça nos tribunais tributários, com delonga de décadas na resolução final de qualquer caso (que a arbitragem tributária procura precisamente atenuar, conforme Lei de autorização legislativa e Decreto-Lei de execução), a favorece brutalmente a si, atribuindo-lhe na prática o exclusivo da primeira e última palavra em matéria de lei fiscal.»
Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentação
a) Delimitação do objeto do recurso
5 – O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos da qual, cabe recurso para o Tribunal Constitucional de decisão que aplique norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo.
A recorrente solicita a apreciação da conformidade constitucional da norma constante do «artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, na interpretação normativa segunda a qual nas “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário" se inclui o pedido de revisão oficiosa, quando a letra e o espírito da norma não o permitem» (cfr. n.º 2 do requerimento de recurso, fls. 148, e n.º 11 das alegações de recurso, fls. 168).
O requerimento faz referência à «fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade» da norma em causa (cfr. n.º 2 do requerimento de recurso, fls. 148, e n.º 11 das alegações de recurso, fls. 168), no entanto, como fundamento do recurso é apenas invocada a alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, não se mencionando nenhum dos casos em que se encontra previsto recurso para o Tribunal Constitucional com base na ilegalidade da norma (artigo 280.º, n.º 2, da Constituição). Por esse motivo, entende-se que o presente recurso se reconduz apenas à emissão de um juízo relativo à conformidade com a Constituição da solução normativa em causa.
6 – A Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, foi emitida ao abrigo do n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária (RJAT), e estabelece a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos. O seu artigo 2.º determina a vinculação dos serviços e organismos identificados na Portaria «à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro». O mesmo preceito elenca, de seguida, um conjunto de exceções a esta regra – ou seja, de situações excluídas do âmbito de jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD. A exceção constante da alínea a) abrange as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Note-se, portanto, que a exceção é formulada de forma negativa, excluindo estas pretensões da jurisdição arbitral apenas quando não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa. Assim interpretado o preceito, verifica-se que os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD terão jurisdição sobre pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
O recorrente pretende que se julgue a conformidade constitucional do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, na «interpretação normativa segundo a qual nas “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário" se inclui o pedido de revisão oficiosa» – o que, interpretado literalmente, poderia significar que a sua oposição incidia sobre a inclusão do pedido de revisão oficiosa na excepção à jurisdição arbitral. Ora, analisado o pedido na sua integralidade, conclui-se que toda a sua argumentação se baseia na defesa da inconstitucionalidade da norma de sentido contrário, que integra no âmbito da jurisdição arbitral os litígios em que a impugnação da autoliquidação é precedida de um pedido de revisão oficiosa, ao abrigo da parte final da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011.
Assim, a norma objecto do pedido de fiscalização é a que resulta da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, no sentido de considerar os casos em que ocorreu um «pedido de revisão oficiosa» equivalentes aos pedidos «precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.
b) Mérito
7 – A recorrente invoca que a referida interpretação violava os «princípios constitucionais do Estado de Direito e da separação de poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade (cfr. 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo 266.º, n.º 2, da CRP, no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2, da LGT, que vinculam o legislador e toda a atividade da AT).» (cfr. n.º 3 do requerimento de recurso, fls. 148 e verso).
8 – Os argumentos apresentados pela recorrente para sustentar esta inconstitucionalidade são de dois tipos.
Por um lado, alega a recorrente que «dos diversos elementos de interpretação (literal, sistemático e histórico) não se alcança outra solução normativa para a situação sub judice que não seja a de que a AT apenas se vinculou, nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, à jurisdição dos tribunais arbitrais se o pedido da declaração de ilegalidade do ato de autoliquidação tiver sido precedido de recurso à via administrativa de reclamação graciosa» (cfr. conclusão 8.ª das alegações de recurso, fls. 175). Argumenta que «a letra e o espírito» do preceito delimitam a jurisdição do CAAD a casos em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», não permitindo a interpretação feita pois tal norma «está outrossim construída sob a necessária identidade dos mecanismos processuais aí especificamente elencados» (cfr. n.º 2 do requerimento de recurso, fls. 148, e n.º 11 das alegações de recurso, fls. 168). A recorrente entende que esta interpretação «para alargar o âmbito de sujeição da AT a uma opção do sujeito passivo (…) que o legislador pretendeu que fosse (…) delimitada por vontade da própria AT, numa clara reserva de administração em matéria de autovinculação» levaria o «intérprete-julgador [a fazer] tábua rasa da distinção provida pelo legislador», pondo em causa a «certeza e (…) segurança jurídicas» e pressupondo «um poder (inconstitucional) do intérprete-julgador na delimitação dos poderes do Estado na privatização do exercício da justiça» (cfr. conclusões 17.ª, 18.ª e 19.ª das alegações de recurso da recorrente, fls. 176). Ou seja, numa primeira linha de argumentação, coloca-se em causa a constitucionalidade da norma com base na falta de legitimidade constitucional da interpretação do preceito da Portaria em causa, alegando a recorrente que a interpretação efetuada não é permitida nem pela letra nem pelo espírito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011 (cfr. conclusão 8.ª das alegações de recurso da recorrente, fls. 175).
Ora, como é referido na decisão a quo, «ao contrário do que alega a Impugnante não se trata de ampliar a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais, mas antes de interpretar uma norma da portaria que exclui essa vinculação», pelo que «não se verificando uma exclusão expressa, não se poderá dizer que estamos perante uma ampliação da vinculação, mas tão-somente perante interpretação de norma de exclusão de vinculação (…)» (cfr. p. 36 do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27 de Abril de 2017, fls. 136)
Não cabe na jurisdição do Tribunal Constitucional dirimir o confronto entre duas interpretações possíveis dos preceitos que regulam a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD. Efetivamente, o Tribunal Constitucional está impedido de dirimir conflitos interpretativos relativos ao direito infraconstitucional. Neste âmbito, não cabe ao Tribunal Constitucional emitir juízos sobre a correção do processo interpretativo dos preceitos legais ou regulamentares aplicáveis a que o tribunal a quo recorreu, mas apenas da constitucionalidade da norma resultante desse processo.
9 – Neste contexto, na sua segunda linha de argumentação, a recorrente invoca que a norma em causa viola o «direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP)».
A norma objeto do presente processo determina a inclusão dentro do possível âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ao abrigo do RJAT, dos litígios em que a impugnação da autoliquidação é precedida de um pedido de revisão oficiosa, ao abrigo do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011. Efetivamente, o RJAT estabelece no seu artigo 4.º, n.º 1, que a administração tributária fica vinculada à jurisdição dos referidos tribunais arbitrais (com a competência prevista no artigo 2.º), nos termos de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos. Ao abrigo dessa habilitação foi emitida a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, que vinculou à jurisdição do CAAD vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública.
As entidades administrativas delimitadas nessa Portaria não podem recusar a constituição de tribunais arbitrais, nas matérias aí previstas, se o administrado o solicitar. É, portanto, uma situação algo distinta da que ocorre na arbitragem voluntária, uma vez que as entidades administrativas estão a priori vinculadas à opção que o administrado tomar neste domínio. A lógica subjacente a um pacto arbitral em que ambas as partes do litígio acordam a sua sujeição a um tribunal arbitral, que justifica certas dimensões do regime da arbitragem voluntária, não pode ser inteiramente tida como aplicável na presente situação. Desta forma, parte do enquadramento constitucional aplicável aos tribunais arbitrais necessários deverá ser considerado aplicável neste caso, em especial no que diz respeito às garantias de independência e imparcialidade dos tribunais e de processo arbitral equitativo.
Tal não significa, no entanto, que possa qualificar-se esta situação como uma derrogação face à garantia de acesso à tutela jurisdicional efetiva, neste caso, para tutela dos interesses públicos por parte da administração. Não pode ser esquecido que o artigo 209.º, n.º 2 da Constituição prevê expressamente a existência de tribunais arbitrais na ordem jurídica portuguesa. Os tribunais arbitrais exercem a função jurisdicional na ordem jurídica da República Portuguesa lado a lado com os tribunais estaduais. Da «admissibilidade constitucional dos tribunais arbitrais», o Tribunal Constitucional tem retirado que «a Constituição não reserva em absoluto a função jurisdicional aos tribunais estaduais, podendo caber aqui uma margem de conformação do legislador no recurso à arbitragem como forma de resolução de conflitos» (cfr. o Acórdão n.º 123/2015, n.º 11.3.1.).
É certo que «a criação de tribunais arbitrais não pode deixar de se encontrar preordenada a outros princípios constitucionais e, de entre estes, à garantia de acesso aos tribunais e à garantia de reserva de jurisdição» (Acórdão n.º 230/2013, ponto 11). Existem, assim, limites constitucionais à criação de tribunais arbitrais, em especial face a tribunais arbitrais necessários, pelo que é possível a fiscalização da sua constitucionalidade. De acordo com o preâmbulo do RJAT, a introdução deste regime foi motivada pela prossecução pelo legislador de «três objetivos principais: por um lado, reforçar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, por outro lado, imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo e, finalmente, reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos e fiscais». Tendo em conta a legítima prossecução destes objetivos e o reconhecimento constitucional dos tribunais arbitrais como categoria de tribunal da República Portuguesa, parece não existir uma afetação prima facie pela norma objeto de juízo da garantia de acesso aos tribunais.
Neste âmbito, a recorrente entende que «a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, na qual vigora o princípio da irrevogabilidade das decisões, pressupõe uma limitação das situações em que esta pode plenamente decidir se deve ou não interpor recurso de uma decisão judicial desfavorável» (cfr. n.º 42 das alegações de recurso, fls. 171). O que é invocado não é, assim, propriamente a garantia de acesso à justiça e aos tribunais pela sujeição do litígio a um tribunal arbitral, mas a dimensão de acesso a uma via de recurso. Efetivamente, o que a recorrente contesta é o regime «restritivo de recorribilidade das decisões» (cfr. n.º 54 das alegações de recurso, fls. 172, verso) e que, por causa desse regime, ao fixar «a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, o legislador está a dispor sobre interesses gerais, delimitando previamente a defesa do interesse público na vertente da indisponibilidade dos créditos tributários» (cfr. n.º 41 das alegações de recurso, fls. 171).
Ora, a norma cuja constitucionalidade é objeto de juízo é a integração dos casos em que existiu «pedido de revisão oficiosa» no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD ao abrigo do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011. A questão da constitucionalidade do regime de recursos da decisão arbitral encontra-se fora do âmbito da norma a quo, na medida em que resulta de uma norma autónoma, que decorre da interpretação de preceitos distintos do RJAT e que tem um âmbito de aplicação distinto e muito mais amplo. Com efeito, num caso estamos a discutir a norma de delimitação de competência dos tribunais arbitrais, noutro caso, a norma que determina o regime de recorribilidade das decisões emitidas pelos mesmos tribunais. Assim, a apreciação neste recurso da conformidade com a Constituição da norma relativa à irrecorribilidade das decisões arbitrais encontra-se vedada ao Tribunal Constitucional por não corresponder à norma objeto do pedido (artigo 79.º-C da LTC).
No caso em presença, a norma objeto de fiscalização não tem a potencialidade de afetar a garantia de recurso judicial, na medida em que apenas incide sobre a delimitação do âmbito de jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.
10 – Conclui-se, assim, pela não inconstitucionalidade da norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.
III – Decisão
Em face do exposto, decide-se:
a) Não julgar inconstitucional a norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD; e, em consequência,
b) Julgar improcedente o recurso.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s.