Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 53/2018, de 31 de janeiro – Processo n.º 374/14

I - Relatório
1 - Nestes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, A. interpôs o presente recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2 - O presente processo teve origem num pedido de pronúncia arbitral, relativo a pretensão atinente à anulação de despachos que, em sede de recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, indeferiram parcialmente a pretensão de reembolso fundada em erro na autoliquidação de IRC, referente aos períodos de tributação de 2003 e de 2004, envolvendo o benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens.
Peticionou a requerente, além da anulação dos aludidos despachos, o consequente reembolso do montante do imposto indevidamente pago, por erro na autoliquidação, e o pagamento de juros indemnizatórios pela privação desse valor.
A Autoridade Tributária e Aduaneira pugnou pela improcedência dos pedidos.
Em 26 de fevereiro de 2014, o Tribunal Arbitral proferiu acórdão, julgando parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, mas não dando razão à recorrente – na parte que aqui interessa – quanto à subsistência da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nas situações em que cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, ainda que os trabalhadores respetivos tenham sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.

3 - É deste acórdão de 26 de fevereiro de 2014, na parte em que não aceita a subsistência do benefício fiscal, nas situações em que cessa o contrato de trabalho conexionado com a majoração, que a A. interpôs o presente recurso de constitucionalidade, delimitando o objeto respetivo, nos seguintes excertos do requerimento de interposição do recurso:

4 - Notificada para apresentar alegações, a recorrente conclui, nos termos seguintes:

5 - Por sua vez, a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira apresenta alegações, nos seguintes termos:

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos
6 - A questão de constitucionalidade que a recorrente definiu como objeto do presente recurso incide sobre a interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessa antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho.

7 - Alega a recorrente que o critério normativo em análise viola o princípio da igualdade, previsto nos artigos 13.º e 104.º, ambos da Constituição da República Portuguesa.
Para fundamentar a sua posição, a recorrente especifica as razões subjacentes à incorreção da interpretação adotada pela decisão recorrida e à justeza daquela que preconiza.
Refere que o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais consagra um benefício fiscal relativo à criação de postos de trabalho para jovens, não visando, por isso, a proteção de contratos de trabalho determinados, mas antes consubstanciando um incentivo para a criação líquida de postos de trabalho. Tal benefício permite, durante um período de cinco anos após a contratação, majorar – em 150% e até ao limite máximo anual de catorze vezes o salário mínimo nacional – os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho, decorrentes da admissão, por contratos de trabalho sem termo, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos. Não fixando a lei qualquer critério suplementar para a seleção de trabalhadores elegíveis, cujos encargos são majorados, depende tal seleção da escolha da contribuinte. Pelo exposto, defende a recorrente que, para efeitos do cômputo do período remanescente do benefício fiscal, deve ser admitida a substituição de trabalhadores, cujos contratos de trabalho cessaram antes dos cinco anos legalmente previstos, por outros contratados nas mesmas condições no mesmo ano de exercício e que igualmente contribuíram para a criação líquida de postos de trabalho, apenas não tendo sido escolhidos, inicialmente, como elegíveis para o benefício fiscal, por força do critério de seleção livremente adotado pela contribuinte.
A interpretação adotada pelo tribunal a quo, diferentemente, é baseada na pressuposição de que o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais faz assentar a majoração numa indispensável conexão com a vigência de um contrato de trabalho determinado. Defende o tribunal que tal interpretação é a que melhor se coaduna com o objetivo legislativo, subjacente à norma, que se traduz na pretensão de incentivar a criação de postos de trabalho duradouros.
Para melhor concretizar a alegada violação do princípio da igualdade que esta interpretação acarreta, a recorrente exemplifica, referindo que a cessação de um contrato de trabalho relativo a trabalhador elegível e majorado, para efeito do artigo 17.º em análise, produz a mesma redução do resultado líquido de criação de postos de trabalho de um dado exercício do que a cessação de um contrato de trabalho relativo a trabalhador elegível não majorado. Porém, nesta última hipótese, não existe qualquer redução do benefício fiscal ao contrário do que sucede na primeira hipótese. Assim, não sendo permitida a substituição de trabalhadores, nos termos propostos pela recorrente, tratam-se desigualmente duas situações iguais, sem fundamento material justificativo.
Em oposição, a Autoridade Tributária e Aduaneira refere, em apoio da interpretação adotada pela decisão recorrida, que os interesses de natureza macroeconómica, traduzidos na pretensão de criação de emprego duradouro e estável e de apoio a jovens no mercado de trabalho, se sobrepõem aos escopos fiscais estritos de cobrança de receita, justificando a atribuição do benefício fiscal apenas no caso de celebração de contratos de trabalho sem termo para jovens até aos trinta anos. Nestes termos, as situações utilizadas como exemplo pelo recorrente, não sendo idênticas, não podem fundamentar qualquer alegada violação do princípio da igualdade.

8 - Não cabendo ao Tribunal Constitucional tomar posição sobre qual o sentido interpretativo mais correto de determinado preceito legal, apenas cumpre sindicar, no âmbito deste recurso, se o critério normativo adotado pela decisão recorrida implica a violação do princípio da igualdade ou de qualquer outro parâmetro de constitucionalidade.
Para melhor contextualizar tal análise, impõe-se começar por proceder ao enquadramento histórico do preceito, que serve de suporte legal ao critério normativo que constitui o objeto do recurso.
O benefício fiscal em apreciação foi introduzido pela Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, que aditou um novo artigo ao Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante, designado por EBF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho. O artigo aditado, identificado como 48.º-A, dispunha o seguinte:

Na origem desta alteração legislativa, encontra-se a aprovação parlamentar do Projeto de Lei n.º 281/VII, que teve como motivação responder ao desemprego dos jovens, identificado como um grave problema social, e que visava, nas palavras de um dos autores da iniciativa legislativa, “fundamentalmente, incentivar a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho" (vide Discussão do projeto na generalidade, em Reunião Plenária da Assembleia da República, D.A.R. I.ª série, n.º 86/VII/2, 1997.06.27; itálico nosso).
A circunstância de estar em causa, não apenas a criação, mas igualmente a estabilidade dos postos de trabalho, para jovens, explica a razão de este regime especial apenas se aplicar aos indivíduos com idade não superior a 30 anos, admitidos por contrato sem termo.
A redação do preceito foi alterada com a entrada em vigor da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril.
Posteriormente, com a revisão global dos diplomas estruturantes da tributação do rendimento, operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, destinada a conferir maior coerência sistemática ao respetivo regime, após várias alterações dispersas, o preceito que integra o critério normativo aqui em sindicância passou a ser o 17.º, sofrendo alteração de redação, que não releva, de forma decisiva, para a sua apreciação.
Com a entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, foi alterada a redação do n.º 2 do preceito, ficando definido que “o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado".
Sendo esta última a redação do preceito, que cumpre apreciar, procedemos à sua transcrição integral:

Para a definição do sentido interpretativo que reputa mais correto, a decisão recorrida salientou o elemento literal do preceito, especificando a circunstância de o seu n.º 3 se referir expressamente ao início da vigência do contrato de trabalho, apontando, claramente, para a vigência de um contrato determinado, o que afasta a possibilidade de a majoração, associada a cada criação de posto de trabalho, se manter quando cessa aquele contrato. Mais enfatizou que a intenção legislativa, que presidiu à instituição do benefício fiscal em análise, não se bastou com o objetivo de criar emprego para jovens, mas pretendeu assegurar a criação de emprego estável e duradouro para essa faixa populacional, restringindo, em consonância, a aplicação do incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Com base nesse raciocínio, adotou o tribunal a quo a interpretação conducente ao sentido de que o benefício fiscal consagrado no artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, não subsiste, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se mantenha o posto de trabalho, verificando-se apenas uma substituição do trabalhador.
Resta saber se tal interpretação se apresenta constitucionalmente desconforme, por violação do princípio da igualdade, indagação que determina um breve percurso pelo enquadramento constitucional da relação tributária e, especificamente, do benefício fiscal.

9 - A obrigação de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
Este traduz uma obrigação dos cidadãos para com o Estado, podendo afirmar-se que encontra o seu fundamento justificante na “própria existência e funcionamento da coletividade política organizada" (vide Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª edição revista, Coimbra, Coimbra editora, 2007, p. 321).
Correspondendo a um dever constitucionalmente consagrado, encontra-se sujeito aos princípios da universalidade e da igualdade, a que estão também adstritos os direitos fundamentais, ex vi artigos 12.º, n.º 1, e 13.º, n.º 1, da Constituição. Da aplicação de tais princípios resulta, por um lado, que, prima facie, todos os cidadãos se encontram obrigados ao cumprimento do dever de pagar impostos, e, por outro lado, que os termos de tal cumprimento devem ser aferidos por um mesmo critério: o da capacidade contributiva. Este critério implica que deve ser suportado igual imposto por aqueles que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto, em termos qualitativos ou quantitativos, por aqueles que dispõem de diferente capacidade contributiva, na proporção dessa diferença (igualdade vertical) (Nabais, J. Casalta, Direito Fiscal, 7.ª edição, Almedina, Coimbra, 2012, p. 155).
No presente caso, encontramo-nos perante uma norma que consagra um benefício fiscal, ou seja, uma medida de caráter excecional, instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que a medida impede (artigo 2.º, n.º 1, do EBF).
Como se refere no Acórdão n.º 855/14 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt, sítio da internet onde podem ser encontrados os restantes arestos deste Tribunal, doravante citados), “do ponto de vista funcional, só são benefícios fiscais as normas que, subtraindo à tributação situações que, de outro modo, cairiam no âmbito de previsão de uma norma tributária, visem a prossecução conjuntural de objetivos económico-sociais que justifiquem o estabelecimento de uma exceção relativamente à normalidade. Por essa razão, os benefícios fiscais «derrogam o princípio da capacidade contributiva como padrão de distribuição dos encargos tributários» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª ed., Coimbra Editora, 2007, p. 450, e Manuel Henrique Freitas Pereira, Fiscalidade, 4.ª ed., 2013, Almedina, p. 381 e ss.)." Por se traduzirem numa “exceção" à regra geral da incidência do correspondente imposto, os benefícios fiscais introduzem uma certa dimensão de “desigualdade" no sistema tributário, na medida em que instituem um tratamento fiscal “privilegiado" dos seus destinatários, razão por que se torna necessário que sejam justificados “por um motivo e um interesse (público) relevantes", e que encontrem nesse interesse o seu fundamento" (vide Acórdão n.º 188/03, que se pronunciou sobre uma situação de isenção fiscal, mas cuja argumentação é transponível para outros benefícios fiscais).
Por isso se conclui que o legislador não deixa de estar vinculado, no âmbito dos benefícios fiscais, ao princípio da igualdade. Mas, na apreciação da eventual violação desse parâmetro de constitucionalidade, relativamente a uma norma que consagre um benefício fiscal, deverá admitir-se para o legislador uma ampla liberdade de conformação.
Especifica o Acórdão n.º 750/95, a este propósito, o seguinte:

Gozando o legislador de uma ampla liberdade de conformação em matéria de consagração de benefícios fiscais, o controlo de constitucionalidade passa por averiguar se a opção que presidiu a tal consagração se apresenta “intolerável e inadmissível, numa perspetiva jurídico-constitucional", ou se, pelo contrário, a mesma assenta numa “conexão racional mínima entre o critério de diferenciação mobilizado e os objetivos prosseguidos pelo diploma" (Acórdão n.º 855/14).
Neste âmbito, não pode o Tribunal substituir-se ao legislador, ponderando a situação de diversidade de tratamento de acordo com um juízo próprio de justeza ou de oportunidade, sob pena de desvirtuar o espaço de liberdade de conformação reconhecido a este último, impondo-se apenas que afaste as soluções legais que, por serem insuscetíveis de credenciação racional legitimante, se mostrem constitucionalmente intoleráveis. O que a Constituição proíbe é a consagração de regimes legais que impliquem, para as pessoas, diversidades de tratamento não fundados em motivos razoáveis. Ora, no caso, a opção legislativa mostra-se racionalmente credenciada, atendendo à ratio prosseguida.

10 - O critério normativo aqui em apreciação – determinando a não subsistência do benefício fiscal nos casos em que o contrato de trabalho do jovem, conexionado com a majoração, cessa antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência –, traduzindo uma interpretação compatível com a atribuição de determinado sentido de opção legislativa, manifestado na intenção de incentivar a criação de empregos estáveis e duradouros para jovens, – como resulta da circunstância de o benefício apenas se encontrar previsto para o caso de contratos sem termo, bem como da expressa motivação que presidiu à iniciativa legislativa e que não foi infirmada por qualquer alteração subsequente, – não se consubstancia num sentido que surja desprovido de fundamento justificante razoável. Na verdade, tal sentido interpretativo é recondutível ao âmbito possível da liberdade conformadora do legislador, quanto à concretização da imposição constitucional, que lhe é dirigida, de proteção especial dos jovens, para efetivação dos seus direitos económicos, nomeadamente no contexto do direito ao trabalho e à efetiva integração na vida ativa, nos termos dos artigos 58.º e 70.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa.
Na perspetiva da realização do escopo extrafiscal interpretado como fim almejado pelo legislador, através da consagração do benefício, a não admissão da substituição de trabalhador cujo contrato de trabalho cessou antes do período legalmente relevante de cinco anos, para efeitos da majoração no período remanescente, é uma solução legislativa que não se mostra destituída de credenciação racional.
Nestes termos, a interpretação em apreciação não viola o princípio da igualdade, nem qualquer outro parâmetro constitucional.
Assim, conclui-se pela não inconstitucionalidade da interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho.

III - Decisão
Pelo exposto, decide-se:

a) não julgar inconstitucional a interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho;
b) e, em consequência, julgar improcedente o presente recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Acórdão n.º 53/2018, de 31 de janeiro

I – Relatório
1 – Nestes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, A. interpôs o presente recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2 – O presente processo teve origem num pedido de pronúncia arbitral, relativo a pretensão atinente à anulação de despachos que, em sede de recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, indeferiram parcialmente a pretensão de reembolso fundada em erro na autoliquidação de IRC, referente aos períodos de tributação de 2003 e de 2004, envolvendo o benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens.
Peticionou a requerente, além da anulação dos aludidos despachos, o consequente reembolso do montante do imposto indevidamente pago, por erro na autoliquidação, e o pagamento de juros indemnizatórios pela privação desse valor.
A Autoridade Tributária e Aduaneira pugnou pela improcedência dos pedidos.
Em 26 de fevereiro de 2014, o Tribunal Arbitral proferiu acórdão, julgando parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, mas não dando razão à recorrente – na parte que aqui interessa – quanto à subsistência da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nas situações em que cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, ainda que os trabalhadores respetivos tenham sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.

3 – É deste acórdão de 26 de fevereiro de 2014, na parte em que não aceita a subsistência do benefício fiscal, nas situações em que cessa o contrato de trabalho conexionado com a majoração, que a A. interpôs o presente recurso de constitucionalidade, delimitando o objeto respetivo, nos seguintes excertos do requerimento de interposição do recurso:

4 – Notificada para apresentar alegações, a recorrente conclui, nos termos seguintes:

5 – Por sua vez, a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira apresenta alegações, nos seguintes termos:

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentos
6 – A questão de constitucionalidade que a recorrente definiu como objeto do presente recurso incide sobre a interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessa antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho.

7 – Alega a recorrente que o critério normativo em análise viola o princípio da igualdade, previsto nos artigos 13.º e 104.º, ambos da Constituição da República Portuguesa.
Para fundamentar a sua posição, a recorrente especifica as razões subjacentes à incorreção da interpretação adotada pela decisão recorrida e à justeza daquela que preconiza.
Refere que o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais consagra um benefício fiscal relativo à criação de postos de trabalho para jovens, não visando, por isso, a proteção de contratos de trabalho determinados, mas antes consubstanciando um incentivo para a criação líquida de postos de trabalho. Tal benefício permite, durante um período de cinco anos após a contratação, majorar – em 150% e até ao limite máximo anual de catorze vezes o salário mínimo nacional – os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho, decorrentes da admissão, por contratos de trabalho sem termo, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos. Não fixando a lei qualquer critério suplementar para a seleção de trabalhadores elegíveis, cujos encargos são majorados, depende tal seleção da escolha da contribuinte. Pelo exposto, defende a recorrente que, para efeitos do cômputo do período remanescente do benefício fiscal, deve ser admitida a substituição de trabalhadores, cujos contratos de trabalho cessaram antes dos cinco anos legalmente previstos, por outros contratados nas mesmas condições no mesmo ano de exercício e que igualmente contribuíram para a criação líquida de postos de trabalho, apenas não tendo sido escolhidos, inicialmente, como elegíveis para o benefício fiscal, por força do critério de seleção livremente adotado pela contribuinte.
A interpretação adotada pelo tribunal a quo, diferentemente, é baseada na pressuposição de que o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais faz assentar a majoração numa indispensável conexão com a vigência de um contrato de trabalho determinado. Defende o tribunal que tal interpretação é a que melhor se coaduna com o objetivo legislativo, subjacente à norma, que se traduz na pretensão de incentivar a criação de postos de trabalho duradouros.
Para melhor concretizar a alegada violação do princípio da igualdade que esta interpretação acarreta, a recorrente exemplifica, referindo que a cessação de um contrato de trabalho relativo a trabalhador elegível e majorado, para efeito do artigo 17.º em análise, produz a mesma redução do resultado líquido de criação de postos de trabalho de um dado exercício do que a cessação de um contrato de trabalho relativo a trabalhador elegível não majorado. Porém, nesta última hipótese, não existe qualquer redução do benefício fiscal ao contrário do que sucede na primeira hipótese. Assim, não sendo permitida a substituição de trabalhadores, nos termos propostos pela recorrente, tratam-se desigualmente duas situações iguais, sem fundamento material justificativo.
Em oposição, a Autoridade Tributária e Aduaneira refere, em apoio da interpretação adotada pela decisão recorrida, que os interesses de natureza macroeconómica, traduzidos na pretensão de criação de emprego duradouro e estável e de apoio a jovens no mercado de trabalho, se sobrepõem aos escopos fiscais estritos de cobrança de receita, justificando a atribuição do benefício fiscal apenas no caso de celebração de contratos de trabalho sem termo para jovens até aos trinta anos. Nestes termos, as situações utilizadas como exemplo pelo recorrente, não sendo idênticas, não podem fundamentar qualquer alegada violação do princípio da igualdade.

8 – Não cabendo ao Tribunal Constitucional tomar posição sobre qual o sentido interpretativo mais correto de determinado preceito legal, apenas cumpre sindicar, no âmbito deste recurso, se o critério normativo adotado pela decisão recorrida implica a violação do princípio da igualdade ou de qualquer outro parâmetro de constitucionalidade.
Para melhor contextualizar tal análise, impõe-se começar por proceder ao enquadramento histórico do preceito, que serve de suporte legal ao critério normativo que constitui o objeto do recurso.
O benefício fiscal em apreciação foi introduzido pela Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, que aditou um novo artigo ao Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante, designado por EBF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho. O artigo aditado, identificado como 48.º-A, dispunha o seguinte:

Na origem desta alteração legislativa, encontra-se a aprovação parlamentar do Projeto de Lei n.º 281/VII, que teve como motivação responder ao desemprego dos jovens, identificado como um grave problema social, e que visava, nas palavras de um dos autores da iniciativa legislativa, “fundamentalmente, incentivar a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho" (vide Discussão do projeto na generalidade, em Reunião Plenária da Assembleia da República, D.A.R. I.ª série, n.º 86/VII/2, 1997.06.27; itálico nosso).
A circunstância de estar em causa, não apenas a criação, mas igualmente a estabilidade dos postos de trabalho, para jovens, explica a razão de este regime especial apenas se aplicar aos indivíduos com idade não superior a 30 anos, admitidos por contrato sem termo.
A redação do preceito foi alterada com a entrada em vigor da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril.
Posteriormente, com a revisão global dos diplomas estruturantes da tributação do rendimento, operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, destinada a conferir maior coerência sistemática ao respetivo regime, após várias alterações dispersas, o preceito que integra o critério normativo aqui em sindicância passou a ser o 17.º, sofrendo alteração de redação, que não releva, de forma decisiva, para a sua apreciação.
Com a entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, foi alterada a redação do n.º 2 do preceito, ficando definido que “o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado".
Sendo esta última a redação do preceito, que cumpre apreciar, procedemos à sua transcrição integral:

Para a definição do sentido interpretativo que reputa mais correto, a decisão recorrida salientou o elemento literal do preceito, especificando a circunstância de o seu n.º 3 se referir expressamente ao início da vigência do contrato de trabalho, apontando, claramente, para a vigência de um contrato determinado, o que afasta a possibilidade de a majoração, associada a cada criação de posto de trabalho, se manter quando cessa aquele contrato. Mais enfatizou que a intenção legislativa, que presidiu à instituição do benefício fiscal em análise, não se bastou com o objetivo de criar emprego para jovens, mas pretendeu assegurar a criação de emprego estável e duradouro para essa faixa populacional, restringindo, em consonância, a aplicação do incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Com base nesse raciocínio, adotou o tribunal a quo a interpretação conducente ao sentido de que o benefício fiscal consagrado no artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, não subsiste, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se mantenha o posto de trabalho, verificando-se apenas uma substituição do trabalhador.
Resta saber se tal interpretação se apresenta constitucionalmente desconforme, por violação do princípio da igualdade, indagação que determina um breve percurso pelo enquadramento constitucional da relação tributária e, especificamente, do benefício fiscal.

9 – A obrigação de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
Este traduz uma obrigação dos cidadãos para com o Estado, podendo afirmar-se que encontra o seu fundamento justificante na “própria existência e funcionamento da coletividade política organizada" (vide Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª edição revista, Coimbra, Coimbra editora, 2007, p. 321).
Correspondendo a um dever constitucionalmente consagrado, encontra-se sujeito aos princípios da universalidade e da igualdade, a que estão também adstritos os direitos fundamentais, ex vi artigos 12.º, n.º 1, e 13.º, n.º 1, da Constituição. Da aplicação de tais princípios resulta, por um lado, que, prima facie, todos os cidadãos se encontram obrigados ao cumprimento do dever de pagar impostos, e, por outro lado, que os termos de tal cumprimento devem ser aferidos por um mesmo critério: o da capacidade contributiva. Este critério implica que deve ser suportado igual imposto por aqueles que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto, em termos qualitativos ou quantitativos, por aqueles que dispõem de diferente capacidade contributiva, na proporção dessa diferença (igualdade vertical) (Nabais, J. Casalta, Direito Fiscal, 7.ª edição, Almedina, Coimbra, 2012, p. 155).
No presente caso, encontramo-nos perante uma norma que consagra um benefício fiscal, ou seja, uma medida de caráter excecional, instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que a medida impede (artigo 2.º, n.º 1, do EBF).
Como se refere no Acórdão n.º 855/14 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt, sítio da internet onde podem ser encontrados os restantes arestos deste Tribunal, doravante citados), “do ponto de vista funcional, só são benefícios fiscais as normas que, subtraindo à tributação situações que, de outro modo, cairiam no âmbito de previsão de uma norma tributária, visem a prossecução conjuntural de objetivos económico-sociais que justifiquem o estabelecimento de uma exceção relativamente à normalidade. Por essa razão, os benefícios fiscais «derrogam o princípio da capacidade contributiva como padrão de distribuição dos encargos tributários» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª ed., Coimbra Editora, 2007, p. 450, e Manuel Henrique Freitas Pereira, Fiscalidade, 4.ª ed., 2013, Almedina, p. 381 e ss.)." Por se traduzirem numa “exceção" à regra geral da incidência do correspondente imposto, os benefícios fiscais introduzem uma certa dimensão de “desigualdade" no sistema tributário, na medida em que instituem um tratamento fiscal “privilegiado" dos seus destinatários, razão por que se torna necessário que sejam justificados “por um motivo e um interesse (público) relevantes", e que encontrem nesse interesse o seu fundamento" (vide Acórdão n.º 188/03, que se pronunciou sobre uma situação de isenção fiscal, mas cuja argumentação é transponível para outros benefícios fiscais).
Por isso se conclui que o legislador não deixa de estar vinculado, no âmbito dos benefícios fiscais, ao princípio da igualdade. Mas, na apreciação da eventual violação desse parâmetro de constitucionalidade, relativamente a uma norma que consagre um benefício fiscal, deverá admitir-se para o legislador uma ampla liberdade de conformação.
Especifica o Acórdão n.º 750/95, a este propósito, o seguinte:

Gozando o legislador de uma ampla liberdade de conformação em matéria de consagração de benefícios fiscais, o controlo de constitucionalidade passa por averiguar se a opção que presidiu a tal consagração se apresenta “intolerável e inadmissível, numa perspetiva jurídico-constitucional", ou se, pelo contrário, a mesma assenta numa “conexão racional mínima entre o critério de diferenciação mobilizado e os objetivos prosseguidos pelo diploma" (Acórdão n.º 855/14).
Neste âmbito, não pode o Tribunal substituir-se ao legislador, ponderando a situação de diversidade de tratamento de acordo com um juízo próprio de justeza ou de oportunidade, sob pena de desvirtuar o espaço de liberdade de conformação reconhecido a este último, impondo-se apenas que afaste as soluções legais que, por serem insuscetíveis de credenciação racional legitimante, se mostrem constitucionalmente intoleráveis. O que a Constituição proíbe é a consagração de regimes legais que impliquem, para as pessoas, diversidades de tratamento não fundados em motivos razoáveis. Ora, no caso, a opção legislativa mostra-se racionalmente credenciada, atendendo à ratio prosseguida.

10 – O critério normativo aqui em apreciação – determinando a não subsistência do benefício fiscal nos casos em que o contrato de trabalho do jovem, conexionado com a majoração, cessa antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência –, traduzindo uma interpretação compatível com a atribuição de determinado sentido de opção legislativa, manifestado na intenção de incentivar a criação de empregos estáveis e duradouros para jovens, – como resulta da circunstância de o benefício apenas se encontrar previsto para o caso de contratos sem termo, bem como da expressa motivação que presidiu à iniciativa legislativa e que não foi infirmada por qualquer alteração subsequente, – não se consubstancia num sentido que surja desprovido de fundamento justificante razoável. Na verdade, tal sentido interpretativo é recondutível ao âmbito possível da liberdade conformadora do legislador, quanto à concretização da imposição constitucional, que lhe é dirigida, de proteção especial dos jovens, para efetivação dos seus direitos económicos, nomeadamente no contexto do direito ao trabalho e à efetiva integração na vida ativa, nos termos dos artigos 58.º e 70.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa.
Na perspetiva da realização do escopo extrafiscal interpretado como fim almejado pelo legislador, através da consagração do benefício, a não admissão da substituição de trabalhador cujo contrato de trabalho cessou antes do período legalmente relevante de cinco anos, para efeitos da majoração no período remanescente, é uma solução legislativa que não se mostra destituída de credenciação racional.
Nestes termos, a interpretação em apreciação não viola o princípio da igualdade, nem qualquer outro parâmetro constitucional.
Assim, conclui-se pela não inconstitucionalidade da interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho.

III – Decisão
Pelo exposto, decide-se:

a) não julgar inconstitucional a interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho;
b) e, em consequência, julgar improcedente o presente recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).