Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 749/2017 de 15/11 – Processo n.º 892/13

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I - Relatório
1 - Nestes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, A., S.A. interpôs o presente recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2 - O presente processo teve origem num pedido de pronúncia arbitral, relativo a pretensão atinente à declaração de ilegalidade de ato de liquidação de tributo.

A A., S.A. requereu a constituição de tribunal arbitral, pedindo a declaração de ilegalidade parcial da liquidação de IRC e derrama municipal consequente e dos correspondentes juros, relativa ao exercício de 2009, do Grupo Fiscal A., e a anulação parcial de tal liquidação, com todas as consequências legais, designadamente a indemnização pelos prejuízos decorrentes de prestação de garantia indevida, calculada com base nos custos suportados por força de tal prestação, acrescida de juros à taxa legal.

Alegou, em síntese, que a Autoridade Tributária tributou, em sede de IRC, juros indemnizatórios recebidos no exercício de 2009, atinentes a impostos pagos em excesso relativamente aos anos de 2000 a 2003, sendo tal tributação ilegal, desde logo por violação do princípio da especialização de exercícios, que determina que, na hipótese de haver lugar a essa tributação, a mesma deverá motivar correção e liquidação adicional incidente sobre os exercícios a que pertencem os sobreditos impostos ou, no limite, incidente sobre o exercício em que ocorreu a anulação judicial dos mesmos.

Salientou a requerente que, por razões de coerência tributária, se impunha a não tributação dos juros, por obediência ao critério seguido para o caso de o contribuinte incumprir os seus deveres tributários e ficar obrigado a pagar juros que irrelevam, como custos, para o cômputo do lucro tributável.

Tendo a Autoridade Tributária mantido o ato tributário impugnado, foi cumprida a legal tramitação, havendo lugar à produção de prova e à apresentação de alegações escritas.

Mantendo a requerente a sua tese, defendeu a Autoridade Tributária a legalidade da liquidação, na parte impugnada, referindo, em síntese, que os juros indemnizatórios são proveito do exercício de 2009 e que nenhuma norma fiscal os exclui da tributação.

Em 22 de agosto de 2013, o Tribunal Arbitral proferiu acórdão, julgando parcialmente procedente a impugnação deduzida pela requerente, mas não lhe dando razão – na parte que aqui interessa – quanto à pretendida não inclusão dos juros indemnizatórios pagos pela Autoridade Tributária, em resultado da anulação judicial de tributos, no conceito de proveitos a que alude o artigo 20.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, designado por CIRC).

3 - É deste acórdão de 22 de agosto de 2013, na parte em que considerou os juros indemnizatórios não excluídos da tributação em sede de IRC, que a A., S.A. interpôs o presente recurso de constitucionalidade, delimitando o objeto respetivo, nos seguintes termos:

4 - Notificada para apresentar alegações, a recorrente conclui, nos termos seguintes:

5 - Por sua vez, a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira sintetiza as suas alegações, nas seguintes conclusões:
“1 - A requerente, em obediência a um princípio de honestidade intelectual, não deve fazer citações descontextualizadas, pelo que, importa, cronológica e tematicamente, ordenar a jurisprudência convocada para os presentes autos:
2 - Acórdão 453/97 do TC: Matéria controvertida - indemnização por acidente de viação, acrescida de juros, integração no conceito de rendimentos de capitais, alínea g) do n.º 1 do art. 6º do CIRS " “ 5. O Direito Civil deixa entrever, em vários lugares, a independência entre o crédito de juros e o crédito principal. O artigo 561º do Código Civil determina que ‘desde que se constitui, o crédito de juros não fica necessariamente dependente do crédito principal, podendo qualquer deles ser cedido ou extinguir-se sem o outro’ (...). § 5.2 - Na doutrina, Vaz Serra advertia já para que ‘a relação de dependência entre os dois créditos não é perfeita, depois de nascido o crédito de juros’ (...). Antunes Varela chama a atenção ‘para a autonomia do crédito de juros, uma vez constituído’ (...). Mário Júlio de Almeida Costa afirma mesmo que a ideia básica é a da autonomia do crédito de juros (...). § A doutrina, ainda, define os juros em torno da ideia de rendimento: (...) § É claro que os quadros do Direito Civil não relevam decisivamente para a questão de constitucionalidade. Mas mostram que prestação originária e juros são duas coisas distintas e a esta dualidade não pode ser indiferente o procedimento de valoração da norma do artigo 4º, n.º 2, alínea e), da Lei n.º 106/88 e, pois, da norma do artigo 6º, n.º 1, alínea g), do Código do IRS. § 6. A Constituição impõe a tributação global do rendimento, mas não definiu, de modo esgotante, o seu modelo. Ao invés, deixou a decisão, em boa medida, à liberdade do legislador democrático que, assim, apenas é limitada pelos princípios materiais constitucionalmente conformadores. § Mas a norma do artigo 4º, n.º 2, alínea e), da Lei n.º 106/88 e, no seu seguimento, a regulação empreendida pela norma do artigo 6º, n.º 1, alínea g), do Código do IRS, no sentido em que a teve a decisão recorrida, que é o de incluir na incidência do IRS os juros percebidos pela mora no pagamento de uma indemnização, em nada atenta contra tais diretivas. (...) § 7. Um sentido constitucionalmente adequado do conceito de ‘rendimentos de capitais’ que está na Lei de autorização legislativa, não tem que excluir da incidência do I.R.S. os juros de mora no pagamento de indemnização por acidente de viação. A norma do artigo 6º, no 1, alínea g), do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro [Código do I.R.S.], com a interpretação da decisão recorrida, acolhe assim esse conceito. Não é por isso contrária ao artigo 168º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República." – (…) sublinhado nosso[].
3 - Acórdão 4/2002 do STJ - fixador de jurisprudência: Matéria controvertida: - art. 805º, n.º 3 e art. 566º n.º 2, ambos do CCiv. Fixação judicial de juros, finalidade dos juros moratórios. “4.5 - Os juros moratórios exercem a função de indemnização pelo retardamento de uma prestação pecuniária {artigo 806.º, n.º 1), sendo, assim, devidos a título de indemnização (...)".
4 - Acórdão 170/03 do TC: Matéria controvertida: indemnização por acidente de transito, acrescida de juros, art. 805º, n.º 3 e art. 566º n.º 2, ambos do CCiv integração no conceito de rendimentos de capitais, alínea g) do n.º 1 do art. 6º do CIRS. “(...) E, assim, tendo os juros por fonte uma obrigação diversa daquela donde advém do dever de indemnizar, os fundamentos carreados e a conclusão ínsita no Acórdão n.º 453/97, já citado, seriam perfeitamente de aceitar. § (...). Tudo dependerá da decisão judicial condenatória do responsável.". Sublinhado nosso.
5 - O Acórdão citado (170/03 do TC) é explícito: apenas ocorre “violação dos princípios da igualdade dos cidadãos e da repartição justa dos rendimentos" quando os juros são atribuídos ainda como expressão monetária da indemnização e não quando são autónomos em relação à obrigação principal de restituição do imposto.
6 - É, pois, evidente o acerto da interpretação recorrida, porquanto prestação originária (restituição do imposto) e juros - que têm como fonte obrigacional “o decurso do tempo durante o qual se ficou privado" da quantia de imposto-, são coisas distintas.
7 - Os juros tem a natureza de indemnização, logo concorrem para a formação do lucro tributável.
8 - Como assente pelo Tribunal Constitucional, “constituiria patente violação do princípio da igualdade a tributação, em sede de rendimento para efeitos de IRS, do montante destes juros do mesmo modo que a tributação dos que representam os de um rendimento do capital porque estes se destinam “a completar a indemnização, (...) sendo como que um capital complementar justificado pelo dano. (...) Porém “os juros representativos do rendimento de capital têm uma fonte diversa, justamente o decurso do tempo durante o qual se ficou privado do capital que era devido.“
9 - Como é o caso dos juros indemnizatórios auferidos pela requerente - têm como fonte o decurso do tempo durante o qual a requerente ficou privada do montante de imposto indevidamente pago
10 - A Autoridade Tributária pauta a sua atuação pelo principio da legalidade ao qual se mostra vinculada, não podendo atuar, como pretende a requerente, ao arrepio do direito positivo.
11 - Efetivamente, os juros indemnizatórios, integram a previsão do art. 20.º, n.º 1 e a previsão específica da alínea i) do mesmo artigo do Código do IRC, pelo que se consideram como rendimentos que integram o lucro tributável e, nessa medida, estão sujeitos a tributação.
12 - Os recorrentes pretendem, ainda, trazer à colação a decisão proferida no processo arbitral com o n.º 42/2012-T. O que fazem indevidamente, porquanto, naquele processo, está em causa situação assaz díspar da que nos ocupa. O que ali é discutido é uma compensação monetária acordada entre promitentes compradores e promitentes vendedores, por ocasião da rescisão, por mútuo acordo, de um contrato promessa de compra e venda de um imóvel.
13 - As regras em sede de IRS, são distintas. Do que ali se trata é de aferir da comprovação, ou não, dos danos, para efeitos do art.º 9.º, n.º 1, aliena b) do CIRS.
14 - De resto, tal decisão não transitou em julgado e vem sendo discutida no TCA Sul.
15 - Os juros indemnizatórios são proveito do exercício e nenhuma norma fiscal os exclui de tributação.
16 - Note-se que: “O CIRS adotou o conceito de rendimento-acréscimo, o qual abrange todo o aumento do poder aquisitivo, no sentido de rendimento realmente auferido. Trata-se de um conceito tendencialmente amplo de rendimento". Acórdão n.º 025954 de STA, de 03/10/2001.
17 - Como determina o n.º 1 do art. 17º do CIRC, “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código." – (…) sublinhado nosso[].
18 - Donde, a não sujeição dos juros indemnizatórios a tributação, apenas constituiria um ato legal do sujeito passivo se os mesmos se encontrassem previstos em qualquer norma de exclusão, como de resto sucede com os juros compensatórios que, na alínea d) do n.º 1 do então art. 42º do CIRC, expressamente são excluídos da formação do lucro tributável.
19 - Ora, sendo a regra a sujeição a tributação dos rendimentos “(...) resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente: § i) Indemnizações auferidas, seja a que título for (...)" - alínea i) do n.º 1 do art. 20º do CIRC, (…) sublinhado nosso[].
20 - E, não existindo, para os juros indemnizatórios qualquer norma semelhante à da (então) alínea d) do n.º 1 do art. 42º do CIRC (atual art. 45º), não podem aqueles ser excluídos da tributação.
21 - Ainda a este respeito, a propósito do lucro tributável das empresas, diz Manuel Henrique de Freitas, seguindo a tendência verificada noutros países, acolheu-se no IRC uma noção extensiva de lucro, de acordo com a teoria do incremento patrimonial: “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação" (n.º 2 do art. 3.º do código do IRC), enunciando a lei posteriormente algumas correções que devem ser introduzidas naquela diferença.
22 - O direito a juros indemnizatórios a favor do Contribuinte resulta, efetivamente, de um dever de indemnização do Estado, sendo portanto subsumíveis na alínea i) do n.º 1 do art.º 20.º do Código do IRC.
23 - Aliás, o legislador utiliza a expressão “seja a que título for", o que demonstra um caráter abrangente das indemnizações auferidas consideradas como rendimento.
24 - Os juros indemnizatórios constituem uma componente positiva do lucro tributável, pelo que relevam para sua formação.
25 - Pretende ainda a requerente construir um paralelismo com os juros compensatórios que, na alínea d) do n.º 1 do então art. 42º do CIRC, expressamente são excluídos da formação do lucro tributável.
26 - De facto, o então art. 42º do CIRC procede à delimitação negativa da regra geral de dedutibilidade fiscal prevista no n.º 1 do art. 23º do CIRC, estabelecendo a alínea d) deste artigo que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios".
27 - Os juros compensatórios sendo subsumíveis na alínea d) do n.º 1 do art. 4.º do CIRC, não constituem um encargo dedutível fiscalmente. Todavia, não pode o sujeito passivo pretender dar um tratamento ¡idêntico aos juros indemnizatórios, no sentido de os desconsiderar na determinação do lucro tributável, quando a lei expressamente o não faz! 28. Como se deixou dito, os juros indemnizatórios são proveito do exercício e nenhuma regra fiscal os exclui de tributação, ao contrário do que acontece com os juros compensatórios que, influenciando negativamente o resultado líquido, não concorrem para a formação do lucro tributável.
29 - Os juros compensatórios são encargos, encargos contabilizados, que relevados no balanço, espelham a situação contabilística da sociedade. Porém, porque constituem encargos com a natureza dos ali constantes - encargos de natureza sancionatória-, não podem ser aceites fiscalmente. Donde, nenhuma simetria há que se possa estabelecer.
30 - O legislador, quanto aos juros compensatórios, entendeu excluí-los expressamente da formação do lucro tributável, mas não o fez quanto aos juros indemnizatórios.
31 - Nos termos do art. 9º, n.º 2, do CC (Código Civil) e como ensina Batista Machado, a letra da lei é o ponto de partido de toda a interpretação e é também, o seu limite – “(...) não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.".
32 - Acresce que, é de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC).
33 - E prossegue aquele professor, “(...) não significa isto que se não possa verificar a eventualidade de aparecerem textos de tal modo ambíguos que só o recurso a esses elementos externos nos habilite a retirar deles algum sentido. Mas, em tais hipóteses, este sentido só poderá valer se for ainda assim possível estabelecer alguma relação entre ele e o texto infeliz que se pretende interpretar.". E isto, apenas “(…) se a fórmula legal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. (...)", ((…) sublinhado nosso[]).
34 - Mas, precisamente, não é este o caso. Não é, porque não há exclusão expressa, e não é, porque os juros indemnizatórios constituem uma variação patrimonial positiva sujeita a tributação - art. 17º e alínea i) do n.º 1 do artigo art. 20º, ambos do CIRC.
35 - Como bem decidido na decisão arbitral “o poder legislativo se distingue do poder administrativo precisamente pela liberdade que tem para, no quadro da constituição, eleger as finalidades que hão de orientar as suas escolhas" - o legislador tem liberdade de conformação, e ao abrigo dela atuou quando não excluiu os juros indemnizatórios da formação do lucro tributável, sem que com isso, tivesse violado qualquer principio constitucional. “Não se pode afirmar, assim, que existe incoerência legislativa, censurável no plano constitucional."

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos
6 - A questão de constitucionalidade, que a recorrente definiu como objeto do presente recurso, corresponde à interpretação, extraída do artigo 20.º, n.º 1, alínea g) – correspondente à alínea i), após a republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho – do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-B/88, de 30 de novembro, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos ao contribuinte pela cobrança ilegal de impostos ou pelo atraso no reembolso de impostos pagos em excesso, correspondem a rendimentos para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

Em rigor, a alusão à concreta causa do pagamento dos juros – cobrança ilegal de impostos ou atraso no reembolso de impostos pagos em excesso – corresponde a uma referência que poderia ter sentido se o cerne da discussão normativa se reportasse a um dos específicos segmentos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária. Porém, tanto a recorrente como a decisão recorrida tratam a questão como referente a juros indemnizatórios, sendo que essa qualificação, por ter sido assumida pelo tribunal a quo, na sequência de um juízo subsuntivo prévio à interpretação do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, não pode ser sindicada pelo Tribunal Constitucional. Nestes termos, considera-se assente, para efeito de apreciação, que a dimensão normativa se reporta a juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária.

Por tudo quanto fica exposto, delimita-se o objeto do presente recurso como correspondendo à interpretação da norma do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária, correspondem a rendimentos, para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

7 - Alega a recorrente que o critério normativo em análise viola o princípio da igualdade, da coerência, da proporcionalidade, e da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, plasmados nos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, e 104.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa.

Especifica que, quando o infrator é o contribuinte, o juro por si devido não concorre, a título de custo, para a determinação do lucro tributável, pelo que, de idêntica forma, o juro pago pelo Estado ao contribuinte, em virtude de tributos indevidos, não deve corresponder a rendimento tributável, sob pena de se tratar diferentemente uma mesma realidade, com base apenas na pessoa do credor de juros.

Mais refere que a tributação de juros, que têm como função primária a atualização temporal da reparação, restabelecendo a equivalência monetária entre o montante de que o contribuinte foi desapossado e o montante que será reintegrado na sua esfera patrimonial, acarreta um tratamento diferenciado dos contribuintes que não foram lesados e daqueles que, tendo sido lesados, só mais tarde recebem o valor de que indevidamente foram privados.

Acrescenta que os juros indemnizatórios não constituem um rendimento ou acréscimo patrimonial, pelo que a sua tributação constitui uma violação do critério da capacidade contributiva e da regra segundo a qual a tributação deve incidir sobre o rendimento real.

8 - A obrigação de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, que se traduz numa obrigação dos cidadãos para com o Estado, podendo afirmar-se que encontra o seu fundamento justificante na “própria existência e funcionamento da coletividade política organizada" (vide Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª edição revista, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 321).

Correspondendo a um dever constitucionalmente consagrado, encontra-se sujeito aos princípios da generalidade e da igualdade, a que estão também adstritos os direitos fundamentais, ex vi artigos 12.º, n.º 1, e 13.º, n.º 1, da Constituição. Da aplicação de tais princípios resulta, por um lado, que, prima facie, todos os cidadãos se encontram obrigados ao cumprimento do dever de pagar impostos, e, por outro lado, que os termos de tal cumprimento devem ser aferidos por um mesmo critério: o da capacidade contributiva. Este critério implica que deve ser suportado igual imposto por aqueles que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto, em termos qualitativos ou quantitativos, por aqueles que dispõem de diferente capacidade contributiva, na proporção dessa diferença (igualdade vertical) (vide Nabais, J. Casalta, Direito Fiscal, 3.ª edição, Almedina, Coimbra, pp. 153, 154).

Comece-se por sublinhar que não se pode afirmar, sem mais, a similitude das situações invocadas em que o recorrente pretende sustentar a violação do princípio da igualdade.

Os juros indemnizatórios – a que a interpretação normativa cuja constitucionalidade vem posta em causa se refere – são atribuídos ao sujeito passivo pela Administração, tendo em vista o ressarcimento pelo pagamento de tributo que não era devido, pressupondo um erro dos serviços da Administração fiscal, e resultam de um dever de indemnização do Estado. Estes juros não constituem um desagravamento porque têm autonomia relativamente à dívida fiscal.

Existindo responsabilidade da Administração Tributária no pagamento indevido de prestação tributária, o contribuinte tem o direito de ser ressarcido, sendo-lhe devidos juros indemnizatórios, o que resulta, desde logo, do imperativo constitucional plasmado no artigo 22.º da Lei Fundamental, que encontra, no artigo 43.º, da Lei Geral Tributária, uma das suas formas de concretização.

Diferentemente, os juros compensatórios são devidos pelo sujeito passivo à Administração, e têm por objetivo o ressarcimento do atraso daquele na liquidação do tributo, estando implicada neste encargo uma falha que àquele é imputável, o que marca, de forma decisiva, a sua caracterização (como explica Vasques, Sérgio, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, p. 423). São juros que constituem um agravamento da dívida cuja liquidação não tem autonomia (artigo 35.º, n.º 8 da LGT).

Tal significa que não são, como se compreende, de idêntica função os juros indemnizatórios e os juros compensatórios, não podendo, por essa razão, à solução legal diferenciadora ser assacada a violação do princípio da igualdade que na “simetria" da sua natureza procurasse esteio.

9 - Além disso, é de entender – agora a propósito da coerência interna do sistema fiscal – que o respeito pelo princípio da igualdade, só por si, não pode garantir que as soluções legais sejam sempre racionais ou congruentes. Neste sentido, tem-se pronunciado este Tribunal (vide Acórdão n.º 546/2011):

Como resulta do citado aresto, não cabe ao juiz constitucional censurar “a possível incongruência ou menor racionalidade que a solução possa, face à lógica do sistema, apresentar" e, assim, “não se vê como é que de tal estado de coisas possa decorrer a violação do disposto no artigo 13.º, n.º 1, da CRP". Isto é, a eventual menor racionalidade da solução não é constitucionalmente censurável, não constituindo a solução em causa, um “tratamento desrazoavelmente diverso (isto é, não justificável à luz da ratio que o próprio regime prossegue) de certas e determinadas posições jurídico-subjetivas" (Acórdão n.º 546/2011).

10 - Naturalmente, e ao contrário do que pretende o recorrente, também não se mostra constitucionalmente exigível que, na relação jurídica tributária, o Estado e o contribuinte estejam em posição absolutamente paritária, em caso de incumprimento, tendo, desde logo em conta a evidente distinção da sua posição.

Com efeito, o Estado assume uma posição distinta da do sujeito passivo, o contribuinte, pelo que, de acordo com a dialética do sistema fiscal, se pode justificar uma diferenciação de tratamento das suas posições no que aos juros devidos diz respeito.

Ao Estado, enquanto sujeito ativo da relação jurídica tributária, é atribuído o poder de criar impostos. O objetivo primário do sistema fiscal é o da “satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas" (artigo 103.º, n.º 1 da CRP). Sendo, embora, certo que constitui, também, incumbência do Estado a “repartição justa dos rendimentos e da riqueza", sendo pautada por um propósito de justiça social, o que esta exige é que, relativamente aos contribuintes, seja dado um tratamento igual do que é igual e desigual do que não é igual. O que, já o vimos, não é posto em causa pela norma em apreciação.

Neste sentido, também não é merecedora de tutela a expectativa da recorrente, de que o princípio da igualdade opere do mesmo modo perante interesses e objetivos distintos que se coadunam com as evidentes diferenças das posições dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária.

Pelo exposto, conclui-se que o sentido interpretativo em apreciação não viola o princípio da igualdade, da proporcionalidade ou qualquer outro dos parâmetros constitucionais invocados pela recorrente.

11 - Por outro lado, a opção de incluir os juros indemnizatórios na noção de rendimento também não merece censura constitucional, designadamente, do ponto de vista do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.

No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou, aqui de uma forma tendencial, pela tributação do rendimento real, conforme resulta do n.º 2, do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos rendimentos normais, que, partindo de uma pressuposição dos rendimentos auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos rendimentos realmente obtidos em cada ano (vide Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, op. cit., p. 1100). Tal opção, porém, não é absoluta, o que impressivamente resulta da utilização, no texto constitucional, do advérbio fundamentalmente.

Significa que, nesta matéria, o legislador goza de uma margem de conformação que, embora constitucionalmente balizada por princípios materiais, lhe assegura alguma liberdade na escolha das soluções. A Constituição não definiu, de modo esgotante, um modelo único, pelo que estes juros são, ainda dentro da margem de liberdade concedida ao legislador, definidos como rendimento real, o que é constitucionalmente admissível, não sendo, no caso, inadequado.

É no CIRC que o legislador densifica o conceito de rendimento real. Nessa solução, como se esclareceu já, abrangeu as indemnizações e os juros, que são também tributáveis em IRC. Aí se estabeleceu que o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (artigo 17.º, n.º 1). Ou seja, no âmbito do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – na redação vigente aplicável e ainda atualmente – encontra-se expressamente prevista a tributação, como rendimento, das indemnizações. O legislador optou, conforme expressamente refere no Preâmbulo do referido diploma, por uma “noção extensiva de rendimento, de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial", em sintonia com “objetivos de alargamento da base tributável". De tal alargamento resultou a inclusão, na base tributável, nomeadamente, das indemnizações, incluindo os seus juros, como igualmente resulta expresso no mesmo Preâmbulo.

É dentro desta margem de conformação que os juros indemnizatórios, revestindo natureza de indemnização, constituem, por definição legal, lucro tributável, já que, nos termos previstos na alínea i), do n.º 1, do artigo 20.º do Código do IRS, as indemnizações se consideram rendimentos. Ou seja, os juros indemnizatórios constituem um rendimento ou acréscimo patrimonial.

Significa isto que, no caso da tributação dos juros indemnizatórios, pressuposta pela interpretação aqui apreciada, a mesma resulta de uma opção legislativa – expressamente assumida – por uma noção extensiva de rendimento, em sede de tributação do rendimento das pessoas coletivas. Tal opção cabe na margem de liberdade conformadora do legislador, constitucionalmente fundada, justificando que, em caso de incumprimento, os juros indemnizatórios, devidos pela Administração aos sujeitos passivos, não sejam excluídos da noção de rendimento, relevante para efeito de tributação das pessoas coletivas.

Em suma, também nesta perspetiva, não se poderá concluir que uma tal opção conformadora, traduzida na inclusão dos juros indemnizatórios no conceito legal de rendimentos, pressuposta pela interpretação em sindicância, corresponda a uma violação, desde logo, do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.

Nestes termos, conclui-se pela não inconstitucionalidade da interpretação da norma constante do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária, correspondem a rendimentos, para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

III - Decisão
Pelo exposto, decide-se:
a) não julgar inconstitucional a interpretação extraível do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-B/88, de 30 de novembro, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária, correspondem a rendimentos, para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas;
b) e, em consequência, julgar improcedente o presente recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Acórdão n.º 749/2017, de 15 de novembro

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I – Relatório
1 – Nestes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, A., S.A. interpôs o presente recurso, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2 – O presente processo teve origem num pedido de pronúncia arbitral, relativo a pretensão atinente à declaração de ilegalidade de ato de liquidação de tributo.

A A., S.A. requereu a constituição de tribunal arbitral, pedindo a declaração de ilegalidade parcial da liquidação de IRC e derrama municipal consequente e dos correspondentes juros, relativa ao exercício de 2009, do Grupo Fiscal A., e a anulação parcial de tal liquidação, com todas as consequências legais, designadamente a indemnização pelos prejuízos decorrentes de prestação de garantia indevida, calculada com base nos custos suportados por força de tal prestação, acrescida de juros à taxa legal.

Alegou, em síntese, que a Autoridade Tributária tributou, em sede de IRC, juros indemnizatórios recebidos no exercício de 2009, atinentes a impostos pagos em excesso relativamente aos anos de 2000 a 2003, sendo tal tributação ilegal, desde logo por violação do princípio da especialização de exercícios, que determina que, na hipótese de haver lugar a essa tributação, a mesma deverá motivar correção e liquidação adicional incidente sobre os exercícios a que pertencem os sobreditos impostos ou, no limite, incidente sobre o exercício em que ocorreu a anulação judicial dos mesmos.

Salientou a requerente que, por razões de coerência tributária, se impunha a não tributação dos juros, por obediência ao critério seguido para o caso de o contribuinte incumprir os seus deveres tributários e ficar obrigado a pagar juros que irrelevam, como custos, para o cômputo do lucro tributável.

Tendo a Autoridade Tributária mantido o ato tributário impugnado, foi cumprida a legal tramitação, havendo lugar à produção de prova e à apresentação de alegações escritas.

Mantendo a requerente a sua tese, defendeu a Autoridade Tributária a legalidade da liquidação, na parte impugnada, referindo, em síntese, que os juros indemnizatórios são proveito do exercício de 2009 e que nenhuma norma fiscal os exclui da tributação.

Em 22 de agosto de 2013, o Tribunal Arbitral proferiu acórdão, julgando parcialmente procedente a impugnação deduzida pela requerente, mas não lhe dando razão – na parte que aqui interessa – quanto à pretendida não inclusão dos juros indemnizatórios pagos pela Autoridade Tributária, em resultado da anulação judicial de tributos, no conceito de proveitos a que alude o artigo 20.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, designado por CIRC).

3 – É deste acórdão de 22 de agosto de 2013, na parte em que considerou os juros indemnizatórios não excluídos da tributação em sede de IRC, que a A., S.A. interpôs o presente recurso de constitucionalidade, delimitando o objeto respetivo, nos seguintes termos:

4 – Notificada para apresentar alegações, a recorrente conclui, nos termos seguintes:

5 – Por sua vez, a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira sintetiza as suas alegações, nas seguintes conclusões:
“1 – A requerente, em obediência a um princípio de honestidade intelectual, não deve fazer citações descontextualizadas, pelo que, importa, cronológica e tematicamente, ordenar a jurisprudência convocada para os presentes autos:
2 – Acórdão 453/97 do TC: Matéria controvertida – indemnização por acidente de viação, acrescida de juros, integração no conceito de rendimentos de capitais, alínea g) do n.º 1 do art. 6º do CIRS " “ 5. O Direito Civil deixa entrever, em vários lugares, a independência entre o crédito de juros e o crédito principal. O artigo 561º do Código Civil determina que ‘desde que se constitui, o crédito de juros não fica necessariamente dependente do crédito principal, podendo qualquer deles ser cedido ou extinguir-se sem o outro’ (…). § 5.2 – Na doutrina, Vaz Serra advertia já para que ‘a relação de dependência entre os dois créditos não é perfeita, depois de nascido o crédito de juros’ (…). Antunes Varela chama a atenção ‘para a autonomia do crédito de juros, uma vez constituído’ (…). Mário Júlio de Almeida Costa afirma mesmo que a ideia básica é a da autonomia do crédito de juros (…). § A doutrina, ainda, define os juros em torno da ideia de rendimento: (…) § É claro que os quadros do Direito Civil não relevam decisivamente para a questão de constitucionalidade. Mas mostram que prestação originária e juros são duas coisas distintas e a esta dualidade não pode ser indiferente o procedimento de valoração da norma do artigo 4º, n.º 2, alínea e), da Lei n.º 106/88 e, pois, da norma do artigo 6º, n.º 1, alínea g), do Código do IRS. § 6. A Constituição impõe a tributação global do rendimento, mas não definiu, de modo esgotante, o seu modelo. Ao invés, deixou a decisão, em boa medida, à liberdade do legislador democrático que, assim, apenas é limitada pelos princípios materiais constitucionalmente conformadores. § Mas a norma do artigo 4º, n.º 2, alínea e), da Lei n.º 106/88 e, no seu seguimento, a regulação empreendida pela norma do artigo 6º, n.º 1, alínea g), do Código do IRS, no sentido em que a teve a decisão recorrida, que é o de incluir na incidência do IRS os juros percebidos pela mora no pagamento de uma indemnização, em nada atenta contra tais diretivas. (…) § 7. Um sentido constitucionalmente adequado do conceito de ‘rendimentos de capitais’ que está na Lei de autorização legislativa, não tem que excluir da incidência do I.R.S. os juros de mora no pagamento de indemnização por acidente de viação. A norma do artigo 6º, no 1, alínea g), do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro [Código do I.R.S.], com a interpretação da decisão recorrida, acolhe assim esse conceito. Não é por isso contrária ao artigo 168º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República." – (…) sublinhado nosso[].
3 – Acórdão 4/2002 do STJ – fixador de jurisprudência: Matéria controvertida: – art. 805º, n.º 3 e art. 566º n.º 2, ambos do CCiv. Fixação judicial de juros, finalidade dos juros moratórios. “4.5 – Os juros moratórios exercem a função de indemnização pelo retardamento de uma prestação pecuniária {artigo 806.º, n.º 1), sendo, assim, devidos a título de indemnização (…)".
4 – Acórdão 170/03 do TC: Matéria controvertida: indemnização por acidente de transito, acrescida de juros, art. 805º, n.º 3 e art. 566º n.º 2, ambos do CCiv integração no conceito de rendimentos de capitais, alínea g) do n.º 1 do art. 6º do CIRS. “(…) E, assim, tendo os juros por fonte uma obrigação diversa daquela donde advém do dever de indemnizar, os fundamentos carreados e a conclusão ínsita no Acórdão n.º 453/97, já citado, seriam perfeitamente de aceitar. § (…). Tudo dependerá da decisão judicial condenatória do responsável.". Sublinhado nosso.
5 – O Acórdão citado (170/03 do TC) é explícito: apenas ocorre “violação dos princípios da igualdade dos cidadãos e da repartição justa dos rendimentos" quando os juros são atribuídos ainda como expressão monetária da indemnização e não quando são autónomos em relação à obrigação principal de restituição do imposto.
6 – É, pois, evidente o acerto da interpretação recorrida, porquanto prestação originária (restituição do imposto) e juros – que têm como fonte obrigacional “o decurso do tempo durante o qual se ficou privado" da quantia de imposto-, são coisas distintas.
7 – Os juros tem a natureza de indemnização, logo concorrem para a formação do lucro tributável.
8 – Como assente pelo Tribunal Constitucional, “constituiria patente violação do princípio da igualdade a tributação, em sede de rendimento para efeitos de IRS, do montante destes juros do mesmo modo que a tributação dos que representam os de um rendimento do capital porque estes se destinam “a completar a indemnização, (…) sendo como que um capital complementar justificado pelo dano. (…) Porém “os juros representativos do rendimento de capital têm uma fonte diversa, justamente o decurso do tempo durante o qual se ficou privado do capital que era devido.“
9 – Como é o caso dos juros indemnizatórios auferidos pela requerente – têm como fonte o decurso do tempo durante o qual a requerente ficou privada do montante de imposto indevidamente pago
10 – A Autoridade Tributária pauta a sua atuação pelo principio da legalidade ao qual se mostra vinculada, não podendo atuar, como pretende a requerente, ao arrepio do direito positivo.
11 – Efetivamente, os juros indemnizatórios, integram a previsão do art. 20.º, n.º 1 e a previsão específica da alínea i) do mesmo artigo do Código do IRC, pelo que se consideram como rendimentos que integram o lucro tributável e, nessa medida, estão sujeitos a tributação.
12 – Os recorrentes pretendem, ainda, trazer à colação a decisão proferida no processo arbitral com o n.º 42/2012-T. O que fazem indevidamente, porquanto, naquele processo, está em causa situação assaz díspar da que nos ocupa. O que ali é discutido é uma compensação monetária acordada entre promitentes compradores e promitentes vendedores, por ocasião da rescisão, por mútuo acordo, de um contrato promessa de compra e venda de um imóvel.
13 – As regras em sede de IRS, são distintas. Do que ali se trata é de aferir da comprovação, ou não, dos danos, para efeitos do art.º 9.º, n.º 1, aliena b) do CIRS.
14 – De resto, tal decisão não transitou em julgado e vem sendo discutida no TCA Sul.
15 – Os juros indemnizatórios são proveito do exercício e nenhuma norma fiscal os exclui de tributação.
16 – Note-se que: “O CIRS adotou o conceito de rendimento-acréscimo, o qual abrange todo o aumento do poder aquisitivo, no sentido de rendimento realmente auferido. Trata-se de um conceito tendencialmente amplo de rendimento". Acórdão n.º 025954 de STA, de 03/10/2001.
17 – Como determina o n.º 1 do art. 17º do CIRC, “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código." – (…) sublinhado nosso[].
18 – Donde, a não sujeição dos juros indemnizatórios a tributação, apenas constituiria um ato legal do sujeito passivo se os mesmos se encontrassem previstos em qualquer norma de exclusão, como de resto sucede com os juros compensatórios que, na alínea d) do n.º 1 do então art. 42º do CIRC, expressamente são excluídos da formação do lucro tributável.
19 – Ora, sendo a regra a sujeição a tributação dos rendimentos “(…) resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente: § i) Indemnizações auferidas, seja a que título for (…)" – alínea i) do n.º 1 do art. 20º do CIRC, (…) sublinhado nosso[].
20 – E, não existindo, para os juros indemnizatórios qualquer norma semelhante à da (então) alínea d) do n.º 1 do art. 42º do CIRC (atual art. 45º), não podem aqueles ser excluídos da tributação.
21 – Ainda a este respeito, a propósito do lucro tributável das empresas, diz Manuel Henrique de Freitas, seguindo a tendência verificada noutros países, acolheu-se no IRC uma noção extensiva de lucro, de acordo com a teoria do incremento patrimonial: “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação" (n.º 2 do art. 3.º do código do IRC), enunciando a lei posteriormente algumas correções que devem ser introduzidas naquela diferença.
22 – O direito a juros indemnizatórios a favor do Contribuinte resulta, efetivamente, de um dever de indemnização do Estado, sendo portanto subsumíveis na alínea i) do n.º 1 do art.º 20.º do Código do IRC.
23 – Aliás, o legislador utiliza a expressão “seja a que título for", o que demonstra um caráter abrangente das indemnizações auferidas consideradas como rendimento.
24 – Os juros indemnizatórios constituem uma componente positiva do lucro tributável, pelo que relevam para sua formação.
25 – Pretende ainda a requerente construir um paralelismo com os juros compensatórios que, na alínea d) do n.º 1 do então art. 42º do CIRC, expressamente são excluídos da formação do lucro tributável.
26 – De facto, o então art. 42º do CIRC procede à delimitação negativa da regra geral de dedutibilidade fiscal prevista no n.º 1 do art. 23º do CIRC, estabelecendo a alínea d) deste artigo que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “as multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios".
27 – Os juros compensatórios sendo subsumíveis na alínea d) do n.º 1 do art. 4.º do CIRC, não constituem um encargo dedutível fiscalmente. Todavia, não pode o sujeito passivo pretender dar um tratamento ¡idêntico aos juros indemnizatórios, no sentido de os desconsiderar na determinação do lucro tributável, quando a lei expressamente o não faz! 28. Como se deixou dito, os juros indemnizatórios são proveito do exercício e nenhuma regra fiscal os exclui de tributação, ao contrário do que acontece com os juros compensatórios que, influenciando negativamente o resultado líquido, não concorrem para a formação do lucro tributável.
29 – Os juros compensatórios são encargos, encargos contabilizados, que relevados no balanço, espelham a situação contabilística da sociedade. Porém, porque constituem encargos com a natureza dos ali constantes – encargos de natureza sancionatória-, não podem ser aceites fiscalmente. Donde, nenhuma simetria há que se possa estabelecer.
30 – O legislador, quanto aos juros compensatórios, entendeu excluí-los expressamente da formação do lucro tributável, mas não o fez quanto aos juros indemnizatórios.
31 – Nos termos do art. 9º, n.º 2, do CC (Código Civil) e como ensina Batista Machado, a letra da lei é o ponto de partido de toda a interpretação e é também, o seu limite – “(…) não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.".
32 – Acresce que, é de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC).
33 – E prossegue aquele professor, “(…) não significa isto que se não possa verificar a eventualidade de aparecerem textos de tal modo ambíguos que só o recurso a esses elementos externos nos habilite a retirar deles algum sentido. Mas, em tais hipóteses, este sentido só poderá valer se for ainda assim possível estabelecer alguma relação entre ele e o texto infeliz que se pretende interpretar.". E isto, apenas “(…) se a fórmula legal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. (…)", ((…) sublinhado nosso[]).
34 – Mas, precisamente, não é este o caso. Não é, porque não há exclusão expressa, e não é, porque os juros indemnizatórios constituem uma variação patrimonial positiva sujeita a tributação – art. 17º e alínea i) do n.º 1 do artigo art. 20º, ambos do CIRC.
35 – Como bem decidido na decisão arbitral “o poder legislativo se distingue do poder administrativo precisamente pela liberdade que tem para, no quadro da constituição, eleger as finalidades que hão de orientar as suas escolhas" – o legislador tem liberdade de conformação, e ao abrigo dela atuou quando não excluiu os juros indemnizatórios da formação do lucro tributável, sem que com isso, tivesse violado qualquer principio constitucional. “Não se pode afirmar, assim, que existe incoerência legislativa, censurável no plano constitucional."

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentos
6 – A questão de constitucionalidade, que a recorrente definiu como objeto do presente recurso, corresponde à interpretação, extraída do artigo 20.º, n.º 1, alínea g) – correspondente à alínea i), após a republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho – do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-B/88, de 30 de novembro, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos ao contribuinte pela cobrança ilegal de impostos ou pelo atraso no reembolso de impostos pagos em excesso, correspondem a rendimentos para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

Em rigor, a alusão à concreta causa do pagamento dos juros – cobrança ilegal de impostos ou atraso no reembolso de impostos pagos em excesso – corresponde a uma referência que poderia ter sentido se o cerne da discussão normativa se reportasse a um dos específicos segmentos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária. Porém, tanto a recorrente como a decisão recorrida tratam a questão como referente a juros indemnizatórios, sendo que essa qualificação, por ter sido assumida pelo tribunal a quo, na sequência de um juízo subsuntivo prévio à interpretação do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, não pode ser sindicada pelo Tribunal Constitucional. Nestes termos, considera-se assente, para efeito de apreciação, que a dimensão normativa se reporta a juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária.

Por tudo quanto fica exposto, delimita-se o objeto do presente recurso como correspondendo à interpretação da norma do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária, correspondem a rendimentos, para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

7 – Alega a recorrente que o critério normativo em análise viola o princípio da igualdade, da coerência, da proporcionalidade, e da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, plasmados nos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, e 104.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa.

Especifica que, quando o infrator é o contribuinte, o juro por si devido não concorre, a título de custo, para a determinação do lucro tributável, pelo que, de idêntica forma, o juro pago pelo Estado ao contribuinte, em virtude de tributos indevidos, não deve corresponder a rendimento tributável, sob pena de se tratar diferentemente uma mesma realidade, com base apenas na pessoa do credor de juros.

Mais refere que a tributação de juros, que têm como função primária a atualização temporal da reparação, restabelecendo a equivalência monetária entre o montante de que o contribuinte foi desapossado e o montante que será reintegrado na sua esfera patrimonial, acarreta um tratamento diferenciado dos contribuintes que não foram lesados e daqueles que, tendo sido lesados, só mais tarde recebem o valor de que indevidamente foram privados.

Acrescenta que os juros indemnizatórios não constituem um rendimento ou acréscimo patrimonial, pelo que a sua tributação constitui uma violação do critério da capacidade contributiva e da regra segundo a qual a tributação deve incidir sobre o rendimento real.

8 – A obrigação de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, que se traduz numa obrigação dos cidadãos para com o Estado, podendo afirmar-se que encontra o seu fundamento justificante na “própria existência e funcionamento da coletividade política organizada" (vide Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª edição revista, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 321).

Correspondendo a um dever constitucionalmente consagrado, encontra-se sujeito aos princípios da generalidade e da igualdade, a que estão também adstritos os direitos fundamentais, ex vi artigos 12.º, n.º 1, e 13.º, n.º 1, da Constituição. Da aplicação de tais princípios resulta, por um lado, que, prima facie, todos os cidadãos se encontram obrigados ao cumprimento do dever de pagar impostos, e, por outro lado, que os termos de tal cumprimento devem ser aferidos por um mesmo critério: o da capacidade contributiva. Este critério implica que deve ser suportado igual imposto por aqueles que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto, em termos qualitativos ou quantitativos, por aqueles que dispõem de diferente capacidade contributiva, na proporção dessa diferença (igualdade vertical) (vide Nabais, J. Casalta, Direito Fiscal, 3.ª edição, Almedina, Coimbra, pp. 153, 154).

Comece-se por sublinhar que não se pode afirmar, sem mais, a similitude das situações invocadas em que o recorrente pretende sustentar a violação do princípio da igualdade.

Os juros indemnizatórios – a que a interpretação normativa cuja constitucionalidade vem posta em causa se refere – são atribuídos ao sujeito passivo pela Administração, tendo em vista o ressarcimento pelo pagamento de tributo que não era devido, pressupondo um erro dos serviços da Administração fiscal, e resultam de um dever de indemnização do Estado. Estes juros não constituem um desagravamento porque têm autonomia relativamente à dívida fiscal.

Existindo responsabilidade da Administração Tributária no pagamento indevido de prestação tributária, o contribuinte tem o direito de ser ressarcido, sendo-lhe devidos juros indemnizatórios, o que resulta, desde logo, do imperativo constitucional plasmado no artigo 22.º da Lei Fundamental, que encontra, no artigo 43.º, da Lei Geral Tributária, uma das suas formas de concretização.

Diferentemente, os juros compensatórios são devidos pelo sujeito passivo à Administração, e têm por objetivo o ressarcimento do atraso daquele na liquidação do tributo, estando implicada neste encargo uma falha que àquele é imputável, o que marca, de forma decisiva, a sua caracterização (como explica Vasques, Sérgio, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, p. 423). São juros que constituem um agravamento da dívida cuja liquidação não tem autonomia (artigo 35.º, n.º 8 da LGT).

Tal significa que não são, como se compreende, de idêntica função os juros indemnizatórios e os juros compensatórios, não podendo, por essa razão, à solução legal diferenciadora ser assacada a violação do princípio da igualdade que na “simetria" da sua natureza procurasse esteio.

9 – Além disso, é de entender – agora a propósito da coerência interna do sistema fiscal – que o respeito pelo princípio da igualdade, só por si, não pode garantir que as soluções legais sejam sempre racionais ou congruentes. Neste sentido, tem-se pronunciado este Tribunal (vide Acórdão n.º 546/2011):

Como resulta do citado aresto, não cabe ao juiz constitucional censurar “a possível incongruência ou menor racionalidade que a solução possa, face à lógica do sistema, apresentar" e, assim, “não se vê como é que de tal estado de coisas possa decorrer a violação do disposto no artigo 13.º, n.º 1, da CRP". Isto é, a eventual menor racionalidade da solução não é constitucionalmente censurável, não constituindo a solução em causa, um “tratamento desrazoavelmente diverso (isto é, não justificável à luz da ratio que o próprio regime prossegue) de certas e determinadas posições jurídico-subjetivas" (Acórdão n.º 546/2011).

10 – Naturalmente, e ao contrário do que pretende o recorrente, também não se mostra constitucionalmente exigível que, na relação jurídica tributária, o Estado e o contribuinte estejam em posição absolutamente paritária, em caso de incumprimento, tendo, desde logo em conta a evidente distinção da sua posição.

Com efeito, o Estado assume uma posição distinta da do sujeito passivo, o contribuinte, pelo que, de acordo com a dialética do sistema fiscal, se pode justificar uma diferenciação de tratamento das suas posições no que aos juros devidos diz respeito.

Ao Estado, enquanto sujeito ativo da relação jurídica tributária, é atribuído o poder de criar impostos. O objetivo primário do sistema fiscal é o da “satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas" (artigo 103.º, n.º 1 da CRP). Sendo, embora, certo que constitui, também, incumbência do Estado a “repartição justa dos rendimentos e da riqueza", sendo pautada por um propósito de justiça social, o que esta exige é que, relativamente aos contribuintes, seja dado um tratamento igual do que é igual e desigual do que não é igual. O que, já o vimos, não é posto em causa pela norma em apreciação.

Neste sentido, também não é merecedora de tutela a expectativa da recorrente, de que o princípio da igualdade opere do mesmo modo perante interesses e objetivos distintos que se coadunam com as evidentes diferenças das posições dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária.

Pelo exposto, conclui-se que o sentido interpretativo em apreciação não viola o princípio da igualdade, da proporcionalidade ou qualquer outro dos parâmetros constitucionais invocados pela recorrente.

11 – Por outro lado, a opção de incluir os juros indemnizatórios na noção de rendimento também não merece censura constitucional, designadamente, do ponto de vista do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.

No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou, aqui de uma forma tendencial, pela tributação do rendimento real, conforme resulta do n.º 2, do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos rendimentos normais, que, partindo de uma pressuposição dos rendimentos auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos rendimentos realmente obtidos em cada ano (vide Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, op. cit., p. 1100). Tal opção, porém, não é absoluta, o que impressivamente resulta da utilização, no texto constitucional, do advérbio fundamentalmente.

Significa que, nesta matéria, o legislador goza de uma margem de conformação que, embora constitucionalmente balizada por princípios materiais, lhe assegura alguma liberdade na escolha das soluções. A Constituição não definiu, de modo esgotante, um modelo único, pelo que estes juros são, ainda dentro da margem de liberdade concedida ao legislador, definidos como rendimento real, o que é constitucionalmente admissível, não sendo, no caso, inadequado.

É no CIRC que o legislador densifica o conceito de rendimento real. Nessa solução, como se esclareceu já, abrangeu as indemnizações e os juros, que são também tributáveis em IRC. Aí se estabeleceu que o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (artigo 17.º, n.º 1). Ou seja, no âmbito do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – na redação vigente aplicável e ainda atualmente – encontra-se expressamente prevista a tributação, como rendimento, das indemnizações. O legislador optou, conforme expressamente refere no Preâmbulo do referido diploma, por uma “noção extensiva de rendimento, de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial", em sintonia com “objetivos de alargamento da base tributável". De tal alargamento resultou a inclusão, na base tributável, nomeadamente, das indemnizações, incluindo os seus juros, como igualmente resulta expresso no mesmo Preâmbulo.

É dentro desta margem de conformação que os juros indemnizatórios, revestindo natureza de indemnização, constituem, por definição legal, lucro tributável, já que, nos termos previstos na alínea i), do n.º 1, do artigo 20.º do Código do IRS, as indemnizações se consideram rendimentos. Ou seja, os juros indemnizatórios constituem um rendimento ou acréscimo patrimonial.

Significa isto que, no caso da tributação dos juros indemnizatórios, pressuposta pela interpretação aqui apreciada, a mesma resulta de uma opção legislativa – expressamente assumida – por uma noção extensiva de rendimento, em sede de tributação do rendimento das pessoas coletivas. Tal opção cabe na margem de liberdade conformadora do legislador, constitucionalmente fundada, justificando que, em caso de incumprimento, os juros indemnizatórios, devidos pela Administração aos sujeitos passivos, não sejam excluídos da noção de rendimento, relevante para efeito de tributação das pessoas coletivas.

Em suma, também nesta perspetiva, não se poderá concluir que uma tal opção conformadora, traduzida na inclusão dos juros indemnizatórios no conceito legal de rendimentos, pressuposta pela interpretação em sindicância, corresponda a uma violação, desde logo, do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.

Nestes termos, conclui-se pela não inconstitucionalidade da interpretação da norma constante do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária, correspondem a rendimentos, para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

III – Decisão
Pelo exposto, decide-se:
a) não julgar inconstitucional a interpretação extraível do artigo 20.º, n.º 1, alínea g), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-B/88, de 30 de novembro, na redação anterior à republicação resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, no sentido de que os juros indemnizatórios, atribuídos pela Administração Tributária ao contribuinte, por pagamento indevido de prestação tributária, correspondem a rendimentos, para efeito de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas;
b) e, em consequência, julgar improcedente o presente recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).