Diploma

Diário da República n.º 232, Série II, de 2019-12-03
Acórdão n.º 622/2019, de 3 de dezembro

Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 622/2019 de 23/10

Emissor
Tribunal Constitucional
Tipo: Acórdão
Páginas: 126/0
Número: 622/2019
Parte: Parte D
Publicação: 9 de Dezembro, 2019
Disponibilização: 3 de Dezembro, 2019
Julga inconstitucional a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, na versão decorrente das alterações[...]

Diploma

Julga inconstitucional a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.os 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição

Acórdão n.º 622/2019, de 3 de dezembro

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I A Causa

1 – A., Lda. requereu, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) a constituição de tribunal arbitral, tendo em vista declaração de ilegalidade de despachos de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente e, consequentemente, declaração de ilegalidade anulação de atos tributários de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), no valor global de 9.514,06.

1.1. Foi constituído tribunal arbitral singular. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta e, a final, foi proferida decisão, datada de 26/09/2018 trata-se da decisão recorrida, no sentido da procedência do pedido de pronúncia arbitral, decretando-se a pretendida anulação das liquidações. Da respetiva fundamentação consta, designadamente, o seguinte:

[]
10. A primeira questão solucionar é a de saber se, de acordo com o alegado pela Requerente, os atos tributários de liquidação objeto do presente processo são ilegais por desconsideração da isenção fiscal prevista no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de janeiro.
Para solucionar a questão é necessário averiguar se tal disposição se encontra em vigor e se, em caso afirmativo, é aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, criados pelo artigo 1.º, c da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.
Como se considerou na decisão arbitral proferida no processo 544/2016-T cujo entendimento se acompanha:
«() dúvidas não subjazem de que a isenção de Sisa prevista o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de janeiro, e que passou a reportar-se ao IMT, nos termos dos artigos 28.º e 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, que aprovou o CIMT, se mantém, ainda, em vigor, pelo que, estão isentas de IMT as aquisições de bens imóveis efetuadas para um fundo de investimento imobiliário pela sua respetiva sociedade gestora, ou seja, levadas a cabo com o intuito de as mesmas passarem a integrar o próprio fundo.»
Conclui-se, pelos razões mencionado neste aresto, para que se remete, que a isenção em causa se encontra em vigor.
Cabe agora averiguar se a mesma é aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional.
A resposta a esta questão não pode deixar de ser negativa.
Como escreve Paulo Câmara:
«O regime consagrado prevê que os FIIAH e as SIIAH constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013, bem como os imóveis por aqueles adquiridos durante este período, possam beneficiar de um regime especial em sede fiscal.
()
De forma a incentivar a constituição de FIIAH, foi criado um regime fiscal mais favorável, assente numa ampla série de benefício fiscais. Este regime fiscal vigorará até 31 de dezembro de 2020, data a partir da qual é aplicável o regime geral dos fundos de investimento imobiliário.»
Na verdade, como se estabelece no artigo 102.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro:
«É aprovado o regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), que faz parte integrante da presente lei, e que consta dos artigos seguintes».
Por outro lado, consta do artigo 8.º do regime fiscal especial destes de fundos, na sua redação originária, o seguinte:
()
Assim, no caso de as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos as mesmas estão isentas desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o que constitui norma especial relativamente à isenção. prevista no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de janeiro, que é, assim, inaplicável ao caso que nos ocupa, improcedendo, pois, a argumentação da Requerente.
11 – Apreciemos então a questão da constitucionalidade da Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, no que se refere ao regime transitório consagrado no seu artigo 236.º, n.º 2.
A Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, aprovou o regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional.
No seu artigo 8.º estabeleceu-se o regime tributário aplicável aos fundos de investimento imobiliário. No que se refere ao Imposto Municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, foi estabelecido no n.º 7 do mencionado artigo 8.º, o seguinte:
«7 Ficam isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1;
b) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1.»
Por sua vez, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, aditou ao referido artigo 8.º os números 14.º a 16.º com a seguinte redação:
«14 Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo.
15 Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto.
16 Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior.»
A Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, veio, ainda, consagrar no seu artigo 236.º o seguinte regime transitório:
«1 O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014.
2 Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014.»
12. Face a este quadro legislativo a questão jurídica que cumpre solucionar é a de saber se, à luz do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e dos n.ºs 14.º, 15.º e 16.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação conferida por aquele diploma, a aquisição do imóvel em causa, ocorrida antes de 1 de janeiro de 2014, pode ser tributada por o imóvel ter sido vendido antes de decorrido o prazo de três anos contados a partir de 1 de janeiro de 2014 e, por outro lado, em caso afirmativo, se tal solução legal é conforme com o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, que determina que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos () que tenham natureza retroativa ().
13 – É indubitável que, face às normas ordinárias transcritas, um Fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional que, a partir de 01.01.2014, venda um imóvel adquirido em ano anterior, que tenha beneficiado de isenção por o imóvel ter como destino o arrendamento para habitação permanente e que o venda antes de decorridos 3 anos após 01.01.2014, fica sujeito a imposto por força da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro.
No nosso entendimento, no caso sub judice, o facto tributário em causa (a aquisição da propriedade por parte do Requerente) verificou-se inteiramente ao abrigo da lei antiga.
É também indubitável que o facto tributário em causa é sujeito a tributação face à Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mas não o era face à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na sua redação originária.
14 – Na doutrina, diz-nos Ana Paula Dourado que nos casos dos impostos de obrigação única (por exemplo, a compra e venda de um imóvel, sujeito a IMT) a proibição da retroatividade implica o respeito pelos factos tributários passados, ou seja, a não aplicação da lei nova a esses factos, pois a obrigação tributária nasceu e está concluída.
Pode também ler-se no acórdão n.º 617/2012, de 19 de dezembro de 2012, processo n.º 150/12, do Tribunal Constitucional:
«Com efeito, o facto gerador da obrigação fiscal () ocorre indubitavelmente antes da publicação da lei nova, não sendo possível entender que se está perante um facto jurídico-fiscal complexo de formação sucessiva.
A aplicação da nova lei a este facto ocorrido anteriormente à sua aprovação envolve, pois, uma retroatividade autêntica.
O que releva, face aos princípios constitucionais enunciados, não é o momento de liquidação de um imposto, mas sim o momento em que ocorre o ato que determina o pagamento desse imposto. É esse ato que vai dar origem à constituição de uma obrigação tributária, pelo que é nessa altura, em obediência ao princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança, que se exige, como medida preventiva, que já se encontre em vigor a lei que prevê a criação ou o agravamento desse imposto, de modo a que o cidadão possa equacionar as consequências fiscais do seu comportamento.
()
Ora, tendo já ocorrido o facto que deu origem à obrigação tributária posteriormente agravada por lei nova, as razões que presidiram à consagração da regra de proibição da retroatividade neste domínio estão integralmente presentes, uma vez que importa prevenir o risco abstrato de que a lei publicada com retroação de efeitos provoque agravos financeiros desrazoáveis, pela impossibilidade em que se encontravam os contribuintes afetados, vinculados a tais factos já ocorridos, de prever e prover quanto às suas consequências tributárias, determinadas por lei futura.»
15. De acordo com o exposto, e na linha da doutrina e jurisprudência citadas, no entender do tribunal, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013, estabelece uma tributação retroativa (retroatividade autêntica), violadora do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que não pode o tribunal deixar de desaplicar as mesmas, em obediência à norma consagrada no artigo 204.º da CRP.
Caso se considerasse estarmos perante uma situação de retroatividade inautêntica, conforme se entendeu no referido Acórdão do Tribunal constitucional n.º 175/2018, de 5 de abril de 2018, no entender deste tribunal sempre a norma em causa seria [inconstitucional] por violação do princípio da proteção da confiança, nos termos daquele aresto, pois como aí se sustenta:
«15. A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa, não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional.
E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data, tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição.
()
Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício.
Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização.
A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção.
Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis.
De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista que é o que diretamente releva no caso sub judice, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato.
Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito.
Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção.»
16. Pelo que fica exposto, e designadamente pela desaplicação do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, conclui-se que as liquidações de imposto em causa carecem de base legal, o que tem como consequência a anulação das mesmas.
[] (sublinhados acrescentados).

1.2. Desta decisão interpôs recurso o Ministério Público, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo em vista um juízo sobre a inconstitucionalidade da norma cuja aplicação ali foi recusada.

1.3. Admitido o recurso no CAAD e remetidos os autos a este tribunal, foi proferido despacho, pela relatora originária, que determinou a notificação das partes para apresentarem alegações.

1.3.1. O Ministério Público ofereceu as suas alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

«[]
49. O Ministério Público interpôs, em 2 de outubro de 2018, a fls. 20 v.º e 21 dos presentes autos, recurso obrigatório, para o Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de fls. 3 a 17, proferida no Processo n.º 40/2018-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, ao abrigo do disposto nos artigos 280.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 70.º, n.º 1, al. a), e 72.º, n.º 1, al. a), e 3.º da Lei n.º 28/82, de 15.11 e 25.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
50 – Este recurso tem por objeto a () norma constante do artigo 236.º, n.º 2, da Lei n.º 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, por violação do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa.
51 – O parâmetro constitucional cuja violação foi invocada na douta decisão recorrida é nela identificado, não obstante o acabado de transcrever, como o da proibição da retroatividade fiscal com assento no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
52 – A questão de constitucionalidade que é suscitada nos presentes autos, já mereceu a apreciação da 3.ª Secção deste Tribunal, no âmbito do seu processo n.º 175/17, no qual foi prolatado o douto Acórdão n.º 175/2018.
53 – Neste douto aresto, decidiu o Tribunal Constitucional, a final:
Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014.
54 – Ora, apesar da qualidade do teor da douta decisão agora transcrita, entende o Ministério Público dever manter o entendimento divergente que teve, em sede de alegações naqueles autos, ocasião de sustentar, reiterando a argumentação então apresentada e que, de seguida, transcrevendo-a, volta a expender.
Assim:
55 – Toda a argumentação da douta decisão impugnada se alicerça numa asserção jurídica que não subscrevemos, por se nos não afigurar correta, qual seja, a de que é inequívoco que o n.º 2 do art. 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, estabelece uma tributação retroativa (r[e]troatividade autêntica), violadora do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
56 – Efetivamente, não se nos afigura que a interpretação normativa extraível das disposições legais indicadas pelo ilustre decisor a quo, consubstancie, como por ele é afirmado, um conjunto de distintos comandos legais estabelecedores de tributação retroativa autêntica, em violação do prescrito no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, nem sequer, aditaremos ainda, de retroatividade inautêntica.
57 – Com efeito, ainda que a presente disputa devesse ser analisada sob o foco do princípio da proibição da irretroatividade fiscal, nunca a eventual retroatividade imputável às normas legais desaplicadas na douta decisão recorrida, seria catalogável como retroatividade autêntica violadora do referido princípio, plasmado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa na medida em que tais normas legais só parcial e ilusoriamente respeitam a factos ocorridos no passado, sendo a sua pretensão fundamental a de regular, para o futuro, uma condição de isenção de IMT e de Imposto de Selo insuficientemente densificada, previamente, pelo legislador.
58 – Assim sendo, e admitindo, ainda, que a discussão se pudesse centrar na natureza retroativa das normas legais desaplicadas, a eventual violação da Lei Fundamental apenas poderia resultar da sua desconformidade com o princípio da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa e nunca com o supramencionado princípio da irretroatividade fiscal com assento no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
59 – Atento o exposto, não poderemos deixar de concluir que, mesmo que entendêssemos que a decisão impugnada nos presentes autos teria logrado identificar corretamente o cerne da questão jurídica neles suscitada, não poderia a solução alcançada deixar de ser contrária à efetivamente prolatada, ou seja, no sentido da não inconstitucionalidade da interpretação normativa desaplicada na sentença atenta a verificação da não violação do princípio da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa.
60 – Alcançada esta conclusão, passamos a explanar o nosso entendimento sobre a adequada conformação da questão jurídica que se perfila no caso vertente, a qual não condescende com a tese que suportou a decisão ora recorrida.
61 – A versão original do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, criou, conforme já referimos, um regime de isenção de IMT e de Imposto de Selo aplicável às aquisições pelos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos 1.º a 7.º daquele Regime Especial de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente bem como às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património de tais fundos de investimento imobiliário.
62 – Ou seja, tais isenções fiscais apenas se aplicam às aquisições de prédios urbanos que se destinem ao arrendamento para habitação permanente, o que implica, necessariamente, que qualquer aquisição de prédio urbano que não se destine ao arrendamento para habitação permanente (ou que não ocorresse em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis integrantes do património de tais fundos de investimento imobiliário) não beneficia das mencionadas isenções de IMT e de Imposto de Selo.
63 – Isto é, sendo certo que o regime legal aplicado, no caso vertente, às liquidações de IMT e de Imposto de Selo, com as consequentes extinções das isenções, foi o resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, não é menos verdade que tal regime é igual ao que já existia, e que sempre existiu, desde a criação do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.
64 – Efetivamente, as mencionadas liquidações de IMT e de Imposto de Selo resultaram da constatação de que a aquisição do imóvel urbano que beneficiara da isenção daqueles impostos não se destinou ao arrendamento para habitação permanente mas sim à alienação (sem ocorrência de prévio arrendamento), facto que, só por si, sempre implicaria a extinção das isenções, tanto no domínio do regime estabelecido, ab initio, pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, como no resultante das modificações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, modificações irrelevantes no concernente ao caso vertente.
65 – Por fim, sem necessidade de aprofundarmos a discussão sobre a constitucionalidade da cessação de efeitos das isenções de IMT e de Imposto de Selo aplicadas a aquisições de prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente ocorridas antes de 1 de janeiro de 2014, quando aqueles não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos a contar desta data, sublinhamos a sua irrelevância no contexto de uma situação em que a cessação dos efeitos das isenções, no âmbito da liquidação dos impostos mencionados, não resulta do mero decurso do prazo de três anos (prazo da presunção juris et de jure criada pela redação dos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, na redação da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) mas da concreta verificação, antes do decurso de tal prazo, da não destinação do bem ao arrendamento para habitação permanente, ao ser alienado sem chegar a ser objeto de qualquer arrendamento.
66 – Atento o explanado, deverá o Tribunal Constitucional julgar não verificada a invocada inconstitucionalidade da norma jurídica contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, quando conjugada com a norma ínsita no n.º 16 do art. 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, por violação do princípio constitucional da proibição da irretroatividade fiscal, consagrada no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.
67 – Assim, e a final, em face de tudo o expendido, entende o Ministério Público que deverá o Tribunal Constitucional julgar não inconstitucional a interpretação normativa extraível dos referenciados preceitos legais devendo ser, consequentemente, concedido provimento ao presente recurso.
Nos termos do acabado de explanar, deverá o Tribunal Constitucional conceder provimento ao presente recurso, assim fazendo a costumada Justiça.
[].

1.3.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3.3. Sobreveio, entretanto, a cessação de funções da relatora originária, pelo que os autos foram (re)distribuídos ao ora relator em 17/09/2019.

Cumpre apreciar e decidir o recurso.

II Fundamentação

2 – A questão que molda o objeto do recurso a da inconstitucionalidade da norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (SIIAH), na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014 foi já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional em duas decisões (nos Acórdãos n.ºs 175/2018 e 489/2018).

Para melhor compreensão da fundamentação da presente decisão, justifica-se uma nota prévia sobre o enquadramento jurídico essencial subjacente, no plano infraconstitucional resumido, desde logo, nos fundamentos da decisão recorrida, supratranscritos, que é o seguinte, tomando de empréstimo o que a este propósito se pode ler no Acórdão n.º 489/2018:

[]
A Lei do Orçamento de Estado de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31-12) aprovou, nos artigos 102.º a 104.º, um regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (denominados FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), incluindo o mesmo um artigo (8.º) sobre o respetivo regime tributário, cujos n.ºs 7 e 8 relevam para o caso dos autos []:
«Artigo 102.º
Objeto
É aprovado o regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), que faz parte integrante da presente lei, e que consta dos artigos seguintes.
Artigo 103.º
Âmbito
O regime constante da presente secção é aplicável a FIIAH ou SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à entrada em vigor da presente lei e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período.
Artigo 104.º
Regime jurídico
1 A constituição e o funcionamento dos FIIAH, bem como a comercialização das respetivas unidades de participação, regem-se pelo disposto no Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 252/2003, de 17 de outubro, 13/2005, de 7 de janeiro, e 357-A/2007, de 31 de outubro, e subsidiariamente, pelo disposto no Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de novembro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 61/2002, de 20 de março, 38/2003, de 8 de março, 107/2003, de 4 de junho, 183/2003, de 19 de agosto, 66/2004, de 24 de março, 52/2006, de 15 de março, 219/2006, de 2 de novembro, e 357-A/2007, de 31 de outubro, com as especificidades constantes dos artigos seguintes:
Artigo 1.º
Denominação e características
1 Os fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional integram na sua denominação a expressão ‘fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional’ ou a abreviatura FIIAH.
2 Só os FIIAH podem integrar na sua denominação as expressões referidas no número anterior.
3 São FIIAH os fundos que se constituam com as características mencionadas nos artigos 2.º a 6.º do presente regime jurídico e que adotem essa denominação.
[…]
Artigo 8.º
Regime tributário

1 […]
2 […]
3 […]
4 […]
5 […]
6 […]
7 Ficam isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1;
b) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1.
8 Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º.

9 […]
10 […]
11 […]
12 […]
13 […]».
Por seu turno, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2014) introduziu, através do artigo 235.º, alterações àquele regime, aditando ao referido artigo 8.º os seus números 14 e 16, nos termos seguintes (destaques nossos):
«Artigo 235.º
Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional
O artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, passa a ter a seguinte redação:

[…]
1 Ficam isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos anteriores.
[…]
14 Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo.
15 Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto.
16 Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior.»

A mesma Lei n.º 83-C/2013, no seu artigo 236.º, em simultâneo com as suprarreferidas alterações, estabeleceu o seguinte regime transitório:
«Artigo 236.º
Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH

1. O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014;
2 – Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014.»
Ainda com pertinência para o objeto em discussão, recorde-se que o IMT constitui o imposto municipal sobre a transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, conforme dispõem os artigos 1.º e 2.º do Código do IMT, aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, com a última alteração introduzida pela Lei n.º 85/2017, de 18 de agosto. Tal imposto é devido pelo adquirente no momento da transmissão (artigos 4.º e 5.º), sendo que o aludido Código prevê situações generalizadas de isenção de pagamento do imposto, nas circunstâncias previstas nos seus artigos 6.º a 11.º.

[] (enfase e sublinhado no original).

2.1. Tendo presente o referido enquadramento, importa, ainda, notar que aos presentes autos subjaz factualidade que se poderá sintetizar nos seguintes pontos (cfr. fls. 835 e ss.):
i) Popular Arrendamento, um FIIAH, adquiriu imóveis em 12/09/2013;
ii) aquele fundo foi dissolvido em 2017, sucedendo-lhe a ora Recorrente;
iii) os imóveis foram afetados a habitação;
iv) o FIIAH beneficiou de isenção de IMT, consagrada, à data de aquisição, para as operações de aquisição de prédios urbanos ou frações autónomas destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, quando operadas por um FIIAH de acordo com o Regime Especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (Regime Especial dos FIIAH);
v) perante a alienação dos imóveis antes de decorrido o prazo de 3 anos (contado desde 01/01/2014) previsto no regime do Regime Especial dos FIIAH decorrente da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu ter ocorrido a caducidade da isenção de IMT e, consequentemente, procedeu à liquidação impugnada junto do CAAD.

2.2. A primeira questão a apreciar prende-se com a natureza retroativa ou não da norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, por referência à hipótese como é a dos autos de aquisição de imóveis anterior a 01/01/2014.

Na decisão recorrida, entendeu-se que se trata de tributação retroativa (retroatividade autêntica).

O Ministério Público, nas suas alegações, discorda de [] que a interpretação normativa extraível das disposições legais indicadas pelo ilustre decisor a quo, consubstancie, como por ele é afirmado, um conjunto de distintos comandos legais estabelecedores de tributação retroativa autêntica, em violação do prescrito no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, nem sequer, aditaremos ainda, de retroatividade inautêntica (sublinhado acrescentado).

Sobre a apontada primeira questão, pode ler-se o seguinte no Acórdão n.º 175/2018:

[]
8. Conforme resulta do que se deixou exposto, a questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso consiste em saber se é constitucionalmente ilegítima, designadamente por violação da proibição de retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que, caso os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos, contados a partir de 1 de janeiro de 2014, ou, no que para o presente caso diretamente releva, sejam alienados dentro desse prazo, os FIIAH e SIIAH perdem o direito à isenção de IMT e de Imposto de Selo prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a), e 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado por aquela Lei.
Para responder a tal questão, é importante começar por esclarecer a razão que presidiu à criação do Regime jurídico especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH.
Tal regime, conforme notado já, foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que definiu, no seu artigo 104.º, um corpo de normas especialmente aplicáveis aos FIIAH e SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à respetiva entrada em vigor ou seja, entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013 e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período (cf. artigo 103.º da Lei n.º 64-A/2008).
Com as especificidades resultantes de tal regime, a constituição e funcionamento dos FIIAH regem-se pelo Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, e objeto de sucessivas e múltiplas alterações.
Segundo decorre do referido regime jurídico, os FIIAH são constituídos sob a forma de fundos fechados de subscrição pública ou de subscrição particular, devendo o valor do respetivo ativo total atingir, após o primeiro ano de atividade, o montante mínimo de 10.000.000; caso seja constituído com recurso a subscrição pública, deverá ter, no mínimo, 100 participantes, cuja participação individual não poderá exceder 20% do valor do ativo total do fundo, sob pena de suspensão imediata e automática do direito à distribuição de rendimentos do FIIAH no valor da participação que exceda aquele limite. Mais importante, porém, é o facto de, por força do disposto no artigo 46.º do RJFPII, pelo menos 75% do ativo total do FIIAH ser obrigativamente constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente.
Este aspeto relativo à composição do património do FIIAH não é despiciendo. Ao invés, constitui um indicador seguro de que a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, levada a cabo pela Lei n.º 64-A/2008, teve por objetivo a dinamização do mercado de arrendamento urbano em Portugal, minorando o impacto no setor da crise económico-financeira iniciada em 2008. Isso mesmo foi salientado relatório da Proposta de Lei n.º 226/X, onde se esclareceu que a criação dos FIIAH e das SIIAH, sujeitos ao regime especialmente previsto no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, teve como propósito «criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrend[assem] ao fundo».
Em linha com a finalidade subjacente à criação dos FIIAH e às SIIAH e de forma a estabelecer os incentivos necessários à prossecução de tal desiderato, o regime tributário aplicável a tais entidades, aprovado pelo artigo 104.º da referida Lei, contemplou um conjunto de exceções à regra do pagamento de imposto, designadamente através da consagração das seguintes isenções tributárias: (i) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) quanto aos rendimentos de qualquer natureza; (ii) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de IRC quanto aos rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou reembolso; (iii) isenção de IRS quanto às mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento; (iv) isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, dos prédios urbanos, destinados ao arrendamento para habitação permanente, que integrem o património dos fundos; (v) isenção de IMT quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, bem como quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento; e (vi) isenção de IS quanto a todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto.
Integrando o regime tributário especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, o referido conjunto de isenções teve em vista incentivar a constituição de entidades especialmente vocacionadas para o investimento no mercado de arrendamento em Portugal, por forma a incrementar a oferta habitacional num contexto de crise económico-financeira e, em especial, permitir que famílias com empréstimos à habitação e dificuldades no pagamento da prestação do seu crédito pudessem converter as respetivas prestações no pagamento de uma renda através da venda do respetivo imóvel a um FIIAH, seguida da celebração com a entidade gestora do fundo de um contrato de arrendamento sobre o mesmo imóvel.
9 – As isenções acima descritas, atribuídas aos FIIAH e às SIIAH, são juridicamente qualificáveis como benefícios fiscais, nos termos definidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Os benefícios fiscais são medidas de natureza excecional em face do regime de tributação-regra, decididas pelo legislador democraticamente legitimado no âmbito da concretização da política fiscal para tutela de determinados interesses públicos extrafiscais no caso, o interesse social na salvaguarda do direito à habitação, considerados de relevância superior aos objetivos subjacentes à tributação (cf., por exemplo, Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991, pp. 35 ss; especificamente sobre os impostos sobre o património, cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 3ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, pp. 531 ss.).
Do ponto de vista da relação jurídica do imposto, pode dizer-se que os benefícios fiscais são factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou de que a mesma surja na plenitude correspondente ao seu conteúdo normal. O facto beneficiado será, por seu turno, aquele que, apesar de subsumível às normas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto, instancia igualmente a aplicação da norma excecional que afasta a aplicação da tributação-regra, dando origem ao nascimento do direito ao benefício fiscal (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 70 ss.).
Conforme igualmente assinalado na doutrina, os benefícios fiscais podem ser puros ou condicionados. Benefícios puros (ou absolutos) são aqueles cujo efeito não se encontra dependente da verificação de qualquer pressuposto acessório; inversamente, os benefícios condicionados veem a sua eficácia dependente da verificação de certos «pressupostos futuros e incertos, acessórios, secundários» (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., p. 147), que integram a sua conditio juris, e cuja função é a de subordinar o direito ao benefício a contrapartidas de interesse público na forma de deveres ou ónus impostos aos respetivos beneficiários (neste sentido, a propósito das isenções condicionais, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, V.I, Lisboa, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 291).
No que diz respeito aos benefícios condicionados, a condição aposta pode, por seu turno, vez, revestir uma de duas formas: suspensiva ou resolutiva.
Diz-se que a condição aposta é suspensiva nas situações em que o direito ao benefício fica dependente do preenchimento dos pressupostos da condição, só ocorrendo após a respetiva verificação; inversamente, diz-se que a condição é resolutiva quando o benefício é concedido, mas a sua eficácia fica dependente da verificação dos pressupostos, positivos ou negativos, que integram a respetiva condição: neste caso, os efeitos do facto tributário suspendem-se por força da verificação dos pressupostos do benefício, que caducará, contudo, pela verificação dos pressupostos que integram a condição a que se acha subordinado, renascendo então a obrigação tributária (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 147-148 ss).
Ainda do ponto de vista classificatório, uma última distinção pode contribuir ainda para uma melhor compreensão da solução impugnada.
Trata-se daquela que contrapõe benefícios fiscais estáticos a benefícios fiscais dinâmicos com base no seguinte critério: enquanto os primeiros se dirigem, «em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular mas tão-só beneficiar, por superiores razões de natureza política geral de defesa, económica, religiosa, social, cultural, etc.», os segundos «visam incentivar ou estimular determinadas atividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito». Assim, enquanto «naqueles a causa do benefício é a situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8.ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, p. 391).
10 – Os benefícios fiscais em discussão nos presentes autos integram-se, conforme visto já, no regime tributário constante do artigo 8.º do Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008. Trata-se das isenções de IMT e de Imposto de Selo previstas para «[a]s aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente», pelos fundos de investimento constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013, consagradas, respetivamente, nos n.ºs 7, alínea a), e 8 do artigo 8.º do referido regime jurídico.
De acordo com a caracterização levada a cabo pelo Tribunal a quo, o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 isto é, antes do aditamento ao referido artigo 8.º dos seus atuais n.ºs 14 a 16, natureza instantânea, no sentido em que se esgotava na declaração da correspondente intenção por parte do sujeito passivo, feita no momento do facto tributário relevante, isto é, da aquisição do imóvel.
Considerando que a destinação do imóvel adquirido a arrendamento para habitação supunha menos do que a respetiva afetação a esse fim, o Tribunal recorrido concluiu que, sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, os imóveis adquiridos pelos fundos imobiliários ter-se-iam definitivamente por destinados a arrendamento urbano habitacional sempre que tivesse sido essa a intenção expressa pelo sujeito passivo no momento da aquisição do imóvel intenção que, declarada perante a Administração Tributária, se presumia, de resto, legalmente verdadeira à luz do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da possibilidade de ilisão de tal presunção nos termos gerais.
Com fundamento nessa premissa, o Tribunal recorrido considerou que o evento tributário em disputa nos autos isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente), na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga, isto é, do regime constante do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008. E que, ao prescrever a aplicação dos novos pressupostos da condição do benefício os aditados nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º a um facto tributário já plenamente formado, anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa, e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Ora, tal conclusão não pode, contudo, ser aqui acompanhada sem mais.
E isto porque, se dúvidas não existem de que nos encontramos perante um benefício condicional a sua concessão está necessariamente dependente da verificação de uma condição, é já questionável que a condição aposta ao benefício e, consequentemente, o próprio evento tributário possam qualificar-se nos exatos termos para que remete a construção sufragada pelo Tribunal a quo.
11 – Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afetar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou?
Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efetiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projeta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar, que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão subjetiva e objetiva, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adoção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito.
Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em ato consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente e fora declarado ao imóvel.
Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser (ratio legis).
Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss.), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes.
Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo e, por isso, integralmente pretérito do evento tributário em causa nos presentes autos.
A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos, no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de atos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de frações adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a atividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito.
A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro isenções de IMT e Imposto de selo, a causa do benefício só pode residir na efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional.
A atividade fomentada isto é, a atividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afetar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a atividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do ato de aquisição do imóvel isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no ato de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido, independentemente de qual viesse a ser o destino efetivamente fixado ao prédio.
Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no ato de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respetiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo, o único pressuposto da condição nesse caso necessariamente suspensiva aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH.
Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projetava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respetiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária.
12 – Para sustentar a solução interpretativa extraída do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 acolhida, de resto, em diversos outros acórdãos do Tribunal Arbitral (cf., a título ilustrativo, a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do Processo n.º 684/2015-T), são essencialmente dois argumentos apresentados na sentença recorrida.
Apelando ao elemento sistemático da interpretação, o primeiro argumento emerge do confronto entre os conceitos legais de destinação e afetação: que, para o legislador, «destinar um prédio exclusivamente a habitação» não equivale a afetá-lo a esse fim é conclusão para a qual, de acordo com o Tribunal recorrido, aponta o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT, em cuja alínea b) se prescreve, como causa de caducidade de certas das isenções previstas naquele Código, o facto de os imóveis não serem «afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data de aquisição».
O lugar paralelo invocado na sentença recorrida para demonstrar que, no complexo normativo em que se integra a norma interpretanda, destinar e afetar constituem conceitos utilizados pelo legislador de modo particularizado, para traduzir ou exprimir realidades diversas, perde grande parte da sua impressividade ao recuperarmos a versão do Código do IMT à data da criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH.
Com efeito, aquando da aprovação do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH criado pela Lei n.º 64-A/2008, o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT tinha uma redação, não apenas distinta daquela que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, como, no segmento que aqui releva, em larga medida coincidente com aquela que viria a ser adotada no âmbito do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH.
Tratava-se da redação conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, cujo teor era o seguinte: [d]eixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º, quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda.
Quer isto significar que, mesmo para lá das conhecidas dificuldades de reconstituição da vontade do legislador, a convocação do n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT é insuficiente para sustentar, enquanto elemento sistemático da interpretação, a conclusão de que, ao empregar o termo destinar nas formulações insertas na Lei n.º 64-A/2008, o legislador teria pretendido excluir o sentido que adviria de uma eventual replicação do conceito de afetar, constante já daquela disposição. Ou, mais explicitamente ainda, de que, no pensamento unitário do legislador fiscal, contemporâneo da publicação da Lei n.º 64-A/2008, destinar e afetar correspondessem a conceitos de conteúdo diverso nos termos em que essa diversidade lhes foi apontada pelo Tribunal a quo.
O segundo argumento invocado na sentença recorrida prende-se com o sentido das alterações levadas a cabo pela Lei n.º 83-C/2013: ao impor, nos novos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», o legislador terá reconhecido que, «na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção».
Ora, da imposição a posteriori de um prazo dentro do qual a alteração do destino legalmente fixado para o imóvel implica a caducidade do benefício não pode inferir-se, a contrario, que, na ausência de tal prazo, a não afetação pura e simples do imóvel àquele fim não implicasse a perda da isenção. Trata-se aqui de um non sequitur, já que uma coisa não decorre necessariamente da outra.
O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efetivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções é o que decorre dos n.ºs 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efetivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária.
Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, não significa que a efetiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efetivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efetiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retração do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis.
Em suma: mesmo atentando nos argumentos invocados na sentença recorrida, encontramo-nos longe de poder afirmar com segurança que o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, a mesma natureza instantânea que o ato de aquisição do imóvel; o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efetiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício.
13 – A razão pela qual se impõe proceder aqui à exata caracterização do pressuposto que integra a condição aposta aos benefícios ficais consagrados no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, prende-se com a relevância da estrutura do facto tributário em face da proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.
Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 (Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse «de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram» (cf. Acórdãos n.ºs 41/90 e 1006/96).
Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei, mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade: de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010, n.º 399/2010).
Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes:
«2. Conforme se disse, o tribunal recorrido recusou a aplicação da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.
Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».
Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito.
Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito.
Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras.
Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado.
É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança.
O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)».
Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio () de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica», continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010).
14 – De acordo como entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, tanto o facto tributário em discussão nos autos aquisição do imóvel pelo fundo imobiliário, aqui recorrido, como a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, completaram-se integralmente no âmbito da vigência do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, constituindo, por isso, relativamente à Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, factos jurídicos-tributários passados ou pretéritos. Daí que, ao sujeitá-los à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aditados pela Lei n.º 83-C/2013, a norma constante do n.º 2 do respetivo artigo 236.º fosse autenticamente retroativa: fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respetiva entrada em vigor, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, agravando a situação tributária do fundo imobiliário adquirente em termos incompatíveis com a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Tendo sido diversa a caracterização a que, em alternativa, se admitiu poder ser plausivelmente sujeita a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, dificilmente tal conclusão poderia ser neste momento integralmente secundada.
Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspeto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora, visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017).
Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas que, apesar de formal e inerentemente retroativas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo.
Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício.
O segundo aspeto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroativamente pela lei nova.
Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo aquisição do direito de propriedade de bens imóveis, e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente.
Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única, a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como caráter prospetivo: se, em momento subsequente à respetiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária.
Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projetava já necessariamente para o futuro, não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroativa. Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do caráter prospetivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroativas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.

[] (sublinhados acrescentados).

Afigura-se inequívoco que a isenção descrita se reconduz a um benefício fiscal dinâmico, dependente da efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional. Sem que essa disponibilização se mantivesse, o benefício caducaria.

A lei nova (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) veio, pois, aplicar-se a factos passados (aquisição dos imóveis) mas cujos efeitos ainda perduravam, visto que se mantinha a exigência legal de que dependia a manutenção do benefício fiscal.

É, pois, de acolher a qualificação do Acórdão n.º 175/2018, no sentido de o objeto do recurso se reconduzir a uma norma dotada de retroatividade inautêntica, não proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, pelos fundamentos supra transcritos, aos quais ora se adere.

2.3. Se a qualificação dos efeitos da lei nova como de retroatividade inautêntica basta para concluir que não ocorre violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, ela não basta, porém, para concluir que nela não vai implicada violação de norma ou princípio constitucional. Regressemos, neste ponto, uma vez mais, ao Acórdão n.º 175/2018:

[]
15. A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com a evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa, não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional.
E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data, tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição.
Tal entendimento, que coloca sob incidência dos limites decorrentes do princípio da proteção da confiança as situações de retroatividade inautêntica, foi sintetizado no Acórdão n.º 128/2009, já referido, onde a tal propósito se escreve do seguinte:
«Conforme sublinhado na jurisprudência constitucional, a proibição expressa da retroatividade da lei fiscal não tornou inútil a eventual aplicação, a matérias de natureza tributária, do parâmetro da proteção da confiança. Como diz Casalta Nabais, (Cfr. Direito Fiscal, 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 149) a proteção da confiança não foi absorvida pelo novo preceito constitucional. Ao textualizar a proibição de normas fiscais retroativas, a Constituição conferiu uma especial corporização ao princípio, corporização essa que se traduz na necessária ausência de ponderações sempre que ocorram casos [de leis tributárias] que sejam retroativas em sentido próprio ou autêntico. Nesses casos nos quais, recorde-se, se não inclui o presente não há lugar a ponderações: a norma retroativa é, por força do n.º 3 do artigo 103º, inconstitucional. Mas tal não significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a «utilidade» do princípio da confiança em matéria tributária. Pode haver outras situações de retroatividade imprópria, ou até de não retroatividade que convoquem a questão constitucional que é resolvida pela tutela da confiança».
Ora, é essa, justamente, a questão de constitucionalidade suscitada pela norma sob fiscalização.
Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo, a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica.
Apesar de não se encontrar sob incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição e de não ser, por isso, sancionável de forma automática, nos termos em que o são as situações de retroatividade autêntica, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 apenas poderá ser considerada constitucionalmente conforme se, em face dos elementos que integram a relação jurídico-tributária atingida, for de concluir que a aplicação da nova disciplina jurídica a factos iniciados sob a vigência da lei antiga é compatível com as exigências que, em caso de mutação da ordem jurídica, o legislador ordinário é obrigado a respeitar por força do princípio da proteção da confiança.
Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes:
«Para que [a confiança] seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:
a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda
b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)».
De acordo com tal formulação, seguida no Acórdão n.º 287/90 e retomada no Acórdão n.º 128/2009, atrás citado, a lesão da confiança constitucionalmente censurável pressupõe, por força daquele primeiro critério, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos destinatários expectativas de continuidade, que essas expectativas sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões e, por último, que os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do comportamento estadual, que possam sair frustrados por mutações normativas do ordenamento com que os destinatários das normas não pudessem razoavelmente contar.
Deste ponto de vista importa esclarece-lo desde já, é irrelevante que o prazo de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, seja um prazo futuro, isto é, que apenas se inicia com a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, a 1 de janeiro de 2014. O que releva no plano da confrontação da norma impugnada com o princípio da tutela da confiança é, em si mesma, a integração de novos pressupostos na condição resolutiva aposta ao benefício: é o facto de, por força da retroatividade imposta no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, as isenções concedidas ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, caducarem não apenas se o imóvel adquirido não for disponibilizado para arrendamento habitacional em momento ulterior ao da respetiva aquisição, mas ainda se, não obstante aquela disponibilização, nenhum contrato de arrendamento vier a ser efetivamente celebrado por razões não imputáveis ao fundo e/ou o imóvel adquirido acabar por ser alienado na sequência dessa impossibilidade, dentro dos três anos subsequentes à entrada em vigor da nova lei.
17 – Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional.
Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada.
Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício.
Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização.
A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção.
Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis.
De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista que é o que diretamente releva no caso sub judice, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato.
Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito.
Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção.

[] (sublinhados acrescentados).

Uma vez mais e com evidente transposição para o caso dos presentes autos, adere-se e retoma-se a posição assumida no Acórdão n.º 175/2018.

O alargamento das causas de caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo, ainda que por razões não imputáveis ao fundo, e/ou no caso de alienação, ainda que determinada pelo prejuízo daí adveniente impõe-se como inelutável a apontada conclusão de que [] a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis, resultado não tolerado pela tutela constitucional da confiança.

2.3. O juízo de censura jurídico-constitucional relativamente à norma sub judice foi retomado no Acórdão n.º 489/2018, remetendo, no essencial, para a fundamentação do Acórdão n.º 175/2018. Como decorre das considerações precedentes, não se prefiguram motivos para afastar os fundamentos e o sentido decisório do Acórdão n.º 175/2018, com o consequente juízo de inconstitucionalidade relativamente à norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIA, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014.

É o que resta afirmar.

III Decisão

3 – Em face do exposto, decide-se:
a) julgar inconstitucional a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição; e, consequentemente,
b) julgar improcedente o recurso e confirmar a decisão recorrida, quanto à inconstitucionalidade da norma referida em a).

Sem custas (cfr. artigos 6.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, e 84.º, n.º 1, e n.º 2, da LTC, este a contrario).