Ofício-Circulado n.º 30229, de 31 de dezembro

I. Introdução
A 31 de janeiro de 2020 o Reino Unido saiu da União Europeia (UE), passando a ser um «país terceiro» a partir de 1 de fevereiro de 2020. Contudo, nos termos do Acordo de saída, foi instituído um período de transição que termina em 31 de dezembro de 2020, durante o qual o direito da União é aplicável integralmente ao Reino Unido.

A partir do termo do período de transição deixam de se aplicar ao Reino Unido as regras da UE em matéria de IVA, em particular a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (Diretiva IVA) e a Diretiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado-Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado-Membro.

Há, todavia, uma exceção aplicável à Irlanda do Norte, uma vez que este território, nos termos do Protocolo integrante do Acordo de saída, é tratado como fazendo parte da UE quanto a operações relativas a bens, mas sendo considerado como país terceiro relativamente às prestações de serviços.

As presentes Instruções visam alertar os sujeitos passivos para as alterações a operar no que toca ao tratamento em IVA das transmissões de bens e das prestações de serviços^[1] decorrentes da saída do Reino Unido da União.

II. Impacto ao nível do Imposto sobre o valor acrescentado
Nos termos do Acordo de saída, a Diretiva IVA continua a ser aplicável até cinco anos após o termo do período de transição, no que concerne aos direitos e obrigações dos sujeitos passivos relativos a operações entre o Reino Unido e um Estado-Membro, ocorridas antes do termo do período de transição e às operações relativas a bens expedidos ou transportados entre o Reino Unido e um Estado-Membro, desde que a respetiva expedição ou transporte tenham tido início antes do termo do período de transição e terminado após esse período.

Assim, os direitos e obrigações dos sujeitos passivos decorrentes da legislação IVA, relativos a operações entre o Reino Unido e Portugal ocorridas antes de 1 de janeiro de 2021, incluindo operações relativas a bens cuja expedição ou transporte tenham tido início antes daquela data, continuam em vigor até cinco anos após o termo do período de transição.

Todavia, verificam-se os seguintes casos especiais:

1 - Tratamento das prestações de serviços
A Diretiva IVA prevê, em matéria da localização das prestações de serviços, regras relativas a serviços transfronteiriços entre os Estados-Membros, ou entre estes e os países ou territórios terceiros, consoante a natureza do serviço, o estatuto do adquirente e o lugar onde o mesmo é materialmente executado. Essas regras estão plasmadas nos n.ºs 6 a 15 do artigo 6.º e do artigo 6.º-A do Código do IVA (CIVA).

Nas prestações de serviços realizadas entre sujeitos passivos a sua localização é, regra geral, o país onde o adquirente está estabelecido. Quer dizer que, se o adquirente estiver estabelecido no território nacional, os serviços prestados por um sujeito passivo estabelecido no Reino Unido são tributados no território nacional. O mesmo se passa na situação inversa, ou seja, os serviços não são localizados no território nacional se o respetivo adquirente for um sujeito passivo estabelecido no Reino Unido.

Tratando-se de prestações de serviços cujo adquirente seja um não sujeito passivo, como regra geral, esses serviços são localizados no território nacional se o prestador tiver neste território a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual os serviços são prestados.

Nesse sentido, o termo do período transitório pode ter um impacto para os sujeitos passivos estabelecidos no Reino Unido que prestem serviços no território nacional e, para os sujeitos passivos estabelecidos no território nacional que prestem serviços no Reino Unido.

Deste modo, os sujeitos passivos estabelecidos no Reino Unido têm de se informar se lhes são aplicáveis novas regras em matéria de obrigações no que diz respeito às prestações de serviços que tenham lugar no território nacional após o termo do período transitório.

2 - Regime de Mini Balcão Único (MOSS)
2.1. Alterações ao regime
Também no âmbito do regime de Mini Balcão Único ocorrem alterações, pelo que os sujeitos passivos estabelecidos no Reino Unido que utilizem o regime da União para proceder à declaração e pagamento das suas prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão e televisão e serviços eletrónicos, a clientes não sujeitos passivos na UE, devem alterar a sua identificação MOSS, assim como aqueles que neste território se encontrem registados no regime extra-União, caso pretendam continuar a beneficiar da aplicação do regime. Nesse sentido,

2.2. Entrega das declarações de IVA-MOSS
As obrigações declarativas e de pagamento, relativas às prestações de serviços abrangidas pelo regime, mantêm-se em vigor após o período transitório, pelo que os sujeitos passivos registados no MOSS, no Reino Unido ou no território nacional, devem submeter as declarações relativas ao quarto trimestre de 2020 até ao dia 20 de janeiro de 2021.

3 - Disposições do Acordo de saída relativas a bens
Após o termo do período de transição as regras da UE relativas à movimentação de bens deixam de ser aplicáveis aos fluxos de mercadorias entre os Estados-Membros e o Reino Unido, ou seja, deixa de haver transmissões e aquisições intracomunitárias de bens e vendas à distância, relativamente a mercadorias com origem ou com destino ao Reino Unido.

Como consequência, os fluxos de mercadorias entre o território nacional e o Reino Unido passam a observar as regras e procedimentos relativos à importação/exportação, cujo enquadramento em IVA depende da situação ou regime a que estão sujeitas as mercadorias.

No entanto, nos termos do artigo 51.º do Acordo, as disposições da Diretiva IVA são aplicáveis às mercadorias expedidas ou transportadas do Reino Unido para o território nacional, ou vice-versa, desde que a expedição ou transporte tenha tido início antes do termo do período de transição e tenha terminado após este período.

3.1. Antes do termo do período de transição
A transmissão, seguida da expedição ou transporte de uma mercadoria com início antes do termo do período de transição, por um sujeito passivo estabelecido no Reino Unido para entrega a um sujeito passivo registado em Portugal é, verificadas as restantes condições, considerada uma transmissão intracomunitária de bens (TIB) isenta no Reino Unido, devendo ser objeto de tributação no território nacional, como aquisição intracomunitária de bens (AIB).

O mesmo é aplicável no fluxo inverso, ou seja, na movimentação de mercadorias do território nacional para o Reino Unido.

3.2. Fim do período de transição – operações em curso
3.2.1. Expedição ou transporte de bens entre o território nacional e o Reino Unido, cujo início ocorreu antes do termo do período de transição, mas que tenha terminado após esse período
A expedição ou o transporte de bens do Reino Unido para o território nacional (ou viceversa) pode ter início antes do termo do período de transição (até 31-12-2020) mas a entrada na UE (ou no Reino Unido) ocorrer após esse período (01-01-2021).

Nos termos do artigo 51.º, n.º 1 do Acordo de Saída, estas operações continuam a ser consideradas para efeitos de IVA como operações intracomunitárias. Contudo, se os bens chegarem à fronteira do território nacional após o termo do período de transição, na apresentação à alfândega poderá ser exigida comprovação que o transporte se iniciou antes do fim daquele período.

Comprovada a data de início do transporte ou não sendo essa comprovação necessária, são aplicáveis as regras previstas para as transações intracomunitárias, incluindo as respetivas obrigações declarativas, nomeadamente a entrega da declaração recapitulativa (obrigações decorrentes da aplicação do RITI^[3] e do CIVA pelas operações realizadas: transmissões intracomunitárias, aquisições intracomunitárias de bens ou suas operações assimiladas; transmissões de bens a não sujeitos passivos (B2C) tributáveis no país de destino como vendas à distância; transmissões intracomunitárias de meios de transporte novos ou de bens sujeitos a impostos especiais de consumo).

Caso não seja comprovada a data de início do transporte, quando exigível, serão aplicáveis as formalidades aduaneiras relativas à movimentação de mercadorias, designadamente quando sejam:

3.2.2. Reintrodução de bens no território nacional, expedidos de um dos 27 EM para o Reino Unido durante o período de transição
À reintrodução de bens na UE, através do território nacional, após o termo do período de transição que, tenham sido expedidos ou transportados de um dos 27 Estados-Membros para o Reino Unido durante daquele período, pode ser aplicável a isenção de IVA relativa à reimportação de bens prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 13.º do CIVA.

Os bens podem beneficiar da isenção do IVA se o interessado provar que:

Se alguma das condições não se verificar a importação é tributável nos termos gerais e não isenta (alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA conjugada com o artigo 5.º, n.º 1 do mesmo Código).

Para beneficiarem de franquia aduaneira os bens devem regressar ao território aduaneiro da União dentro do prazo de 3 anos e encontrar-se no estado em que foram expedidos desse território, tal como definido na legislação aduaneira (ver artigos 203.º do Regulamento 952/2013 (CAU) e 158.º do Regulamento Delegado 2015/2446 (AD-CAU)).

3.2.3. Transmissões de bens com instalação ou montagem
A transmissão de bens com instalação ou montagem, se estes forem expedidos ou transportados a partir do território nacional com destino ao Reino Unido, ou vice-versa, antes do fim do período de transição, mas com chegada ao país de destino após esse período, continua a considerar-se localizada no lugar onde são instalados ou montados (artigo 9.º do RITI e 36.º da Diretiva IVA). Contudo, se os bens forem apresentados à alfândega após o termo do período de transição, o interessado poderá ter de provar o seu estatuto como mercadoria UE (nos termos do artigo 199.º do Regulamento de Execução 2015/2447 (AECAU)) e que a respetiva circulação teve início antes do termo do período de transição (por meio de um documento de transporte, por ex.)^[4].

Se não for comprovado que a expedição ocorreu antes do termo do período de transição, a essa operação são aplicáveis as formalidades aduaneiras previstas para a exportação ou importação, bem como o correspondente tratamento em sede de IVA.

3.3. Após o termo do período de transição
A entrada e saída de mercadorias na UE, cuja expedição ou transporte tenha início após o fim do período de transição, procedentes ou com destino ao Reino Unido, estão sujeitas aos controlos e formalidades aduaneiras previstas para as mercadorias procedentes de país terceiro (nomeadamente a introdução em livre prática) ou para as mercadorias com destino a país terceiro (exportação)^[5], bem como às regras do IVA aplicáveis às importações e exportações.

Prevê-se, para breve, a publicação no Portal das Finanças de um guia de referência sobre o tratamento em IVA das operações de importação e exportação.

4 - Regras aplicáveis aos movimentos de bens entre Portugal e a Irlanda do Norte
O Protocolo relativo à Irlanda/Irlanda do Norte, que forma parte integrante do Acordo sobre a Saída do Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte da União Europeia e da Comunidade Europeia da Energia Atómica, prevê que o direito da União Europeia em matéria de IVA, no que respeita aos movimentos de bens, continua a ser aplicável à Irlanda do Norte, após o período de transição, que termina a 31 de dezembro de 2020^[6].

Reúnem condições para estarem abrangidos pelo Protocolo os sujeitos passivos estabelecidos na Irlanda do Norte, que exerçam uma atividade relacionada com o comércio de bens^[7].

Por sua vez, as prestações de serviços não são abrangidas pelo referido Protocolo, o que significa que, quando efetuadas entre um Estado-Membro e a Irlanda do Norte, serão tratadas como sendo efetuadas entre o Estado-Membro e países ou territórios terceiros.

Da aplicação do referido protocolo resultam as seguintes consequências:

4.1. Tratamento das transmissões e das aquisições de bens entre sujeitos passivos estabelecidos em Portugal e estabelecidos na Irlanda do Norte (prefixo “XI")
4.1.1. Transmissões de bens da Irlanda do Norte para Portugal
Há lugar a uma TIB na Irlanda do Norte se os bens forem expedidos ou transportados pelo fornecedor ou pelo adquirente, ou por um terceiro por conta destes, a partir da Irlanda do Norte, com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do IVA em Portugal, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aqui se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens. Se as condições estiverem preenchidas, a transmissão intracomunitária é isenta de IVA na Irlanda do Norte^[8].

Por seu turno, há lugar a uma AIB em Portugal, nos termos da alínea a) do artigo 1.º e do n.º 1 do artigo 8.º do RITI, sujeita a tributação em território nacional.

4.1.2. Transmissões de bens de Portugal para a Irlanda do Norte
Há lugar a uma TIB em Portugal se estes forem expedidos ou transportados pelo fornecedor ou pelo adquirente, ou por um terceiro por conta destes, a partir do território nacional com destino ao adquirente na Irlanda do Norte, quando este seja pessoa singular ou coletiva registada com o prefixo “XI", que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição.

Preenchidas as condições previstas na alínea a) do artigo 14.º do RITI a transmissão é isenta no território nacional^[9].

Por seu turno, a AIB correspondente, efetuada pelo sujeito passivo adquirente, é tributável nas condições aplicáveis na Irlanda do Norte.

4.1.3. Bens expedidos ou transportados a partir de ou com destino à Irlanda do Norte antes do fim do período de transição
Quando a expedição ou transporte de bens tiver início na Irlanda do Norte antes do final do período de transição e chegar ao respetivo ao território nacional posteriormente (ou viceversa), verificadas as restantes condições, não há alteração no tratamento do IVA deste movimento que continua a ser considerado como uma operação intracomunitária de bens.

4.2. Vendas à distância intracomunitárias de bens
4.2.1. Vendas à distância da Irlanda do Norte para Portugal
Quando os bens (com exclusão dos meios de transporte novos e dos bens entregues após montagem ou instalação pelo fornecedor ou por sua conta) são expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por conta deste a partir da Irlanda do Norte com destino a Portugal e a respetiva transmissão é considerada uma venda à distância, a operação é tributável em território nacional, de acordo com o disposto no artigo 11.º do RITI.

4.2.2. Vendas à distância de Portugal para a Irlanda do Norte
Quando os bens (com exclusão dos meios de transporte novos e dos bens entregues após montagem ou instalação pelo fornecedor ou por sua conta) são expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por conta deste a partir de Portugal para a Irlanda do Norte e a respetiva transmissão é considerada uma venda à distância localizada fora do território nacional, nos termos do artigo 10.º do RITI, a operação é tributável na Irlanda do Norte.

4.3. Transmissões de bens com instalação ou montagem
4.3.1. Bens instalados ou montados em Portugal
As transmissões de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo adquirente ou por um terceiro por conta destes, a partir da Irlanda do Norte com destino a Portugal, onde são instalados ou montados pelo fornecedor ou por sua conta, são tributáveis em território nacional, por aplicação do n.º 2 do artigo 9.º do RITI.

4.3.2. Bens instalados ou montados na Irlanda do Norte
As transmissões de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo adquirente ou por um terceiro por conta destes, a partir de Portugal com destino à Irlanda do Norte, onde são instalados ou montados pelo fornecedor ou por sua conta, são tributáveis naquele território^[10].

4.4. Meios de transporte novos
4.4.1. Transmissões de meios de transporte novos da Irlanda do Norte para Portugal
As transmissões de meios de transporte novos expedidos ou transportados da Irlanda do Norte para Portugal encontram-se isentas de IVA naquele território^[11].

As correspondentes aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos sujeitos a registo, licença ou matrícula em território nacional são tributáveis em Portugal, por aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º, conjugada com o n.º 4 do artigo 8.º, ambos do RITI.

4.4.2. Transmissões de meios de transporte novos de Portugal para a Irlanda do Norte
As transmissões de meios de transporte novos expedidos ou transportados de Portugal para a Irlanda do Norte encontram-se isentas de IVA em Portugal, por aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI. As correspondentes aquisições são tributáveis naquele território^[12].

4.5. Declaração Recapitulativa
As transmissões intracomunitárias de bens e operações assimiladas, efetuadas com destino a adquirentes, sujeitos passivos estabelecidos na Irlanda do Norte, abrangidos pelo Protocolo, a quem o Reino Unido tenha atribuído um número de identificação fiscal precedido do prefixo “XI", são relevadas no Quadro 04 da declaração recapitulativa.

Por outro lado, as transferências intracomunitárias de bens no âmbito do regime de vendas à consignação, nas condições previstas nos n.ºs 2 ou 3 artigo 7º-A do RITI, com destino à Irlanda do Norte, tendo em vista a sua posterior transmissão a outro sujeito passivo, aí registado com o prefixo “XI", cuja identidade é já conhecida no momento do início da expedição ou transporte de bens, são relevadas no Quadro 06 da declaração recapitulativa.

Note-se que não são incluídas na declaração recapitulativa as prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos estabelecidos na Irlanda do Norte.

5 - Procedimento de reembolso de IVA
5.1. Nas relações entre o Reino Unido (com exceção da Irlanda do Norte) e Portugal
O reembolso do imposto suportado na aquisição de bens e serviços a partir de 1 de janeiro de 2021, por sujeitos passivos estabelecidos no Reino Unido, com exceção da Irlanda do Norte, é efetuada de acordo com o disposto na 13.ª Diretiva (Diretiva n.º 86/560/CEE do Conselho, de 17 de novembro), correspondente no direito interno às Seções 1 e 3 (Regime aplicável a sujeitos estabelecidos fora da União Europeia) do capítulo III do Anexo “Regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado-Membro de reembolso", ao DecretoLei n.º 186/2009, de 12 de agosto.

Reciprocamente, os sujeitos passivos estabelecidos em Portugal podem solicitar o reembolso do IVA suportado no Reino Unido ao abrigo do procedimento de reembolso do IVA estabelecido na referida Diretiva.

5.2. Nas relações entre a Irlanda do Norte e Portugal - a partir de 1 de janeiro de 2021
Os sujeitos passivos estabelecidos na Irlanda do Norte, identificados com o prefixo “XI", podem solicitar o reembolso do IVA suportado em Portugal ao abrigo do procedimento estabelecido pela Diretiva 2008/9/CE do Conselho, na medida em que se trate de IVA suportado em aquisições de bens, titulado por faturas respeitantes unicamente a bens ou, no caso das importações, pelos documentos referidos na alínea b) do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA.

Sobre as respetivas condições e procedimento aplicável veja-se as Seções 1 e 2 (Regime aplicável a sujeitos estabelecidos noutros Estados-Membros) do capítulo III do Anexo “Regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado-Membro de reembolso", ao Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto.

Do mesmo modo, os sujeitos passivos estabelecidos em Portugal podem solicitar o reembolso do IVA suportado na Irlanda do Norte ao abrigo do procedimento estabelecido na supracitada Diretiva, na medida em que o reembolso esteja relacionado unicamente com o IVA suportado em aquisições de bens.

Note-se que se o pedido de reembolso disser respeito a serviços, aplica-se o mecanismo de reembolso previsto na 13.ª Diretiva (Diretiva n.º 86/560/CEE do Conselho, de 17 de novembro). O mesmo é aplicável caso o pedido de reembolso diga respeito a fatura que titule simultaneamente aquisições de bens e serviços.

Sobre o assunto pode consultar o quadro em Anexo, sob a epígrafe “Reembolsos – Quadro síntese das regras aplicáveis".

6 - Regime «E-Tax-free Portugal»
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, são isentas de imposto as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento na UE.

Esta isenção encontra-se regulada no Decreto-Lei n.º 19/2017, de 14 de fevereiro, e na Portaria n.º 185/2017, de 1 de junho, e traduz-se na não liquidação de IVA nas transmissões de bens para fins privados feitas a adquirentes cujo domicílio ou residência habitual não se situe no território da UE que, até ao final do terceiro mês seguinte, os transportem na sua bagagem pessoal para fora deste território.

6.1. Viajantes com domicílio ou residência habitual na Irlanda do Norte
O artigo 8.º do Protocolo estabelece que as disposições do direito da União, relativas a mercadorias, enumeradas no respetivo Anexo 3, de entre as quais a Diretiva IVA, se aplicam ao Reino Unido e no seu território no que diz respeito à Irlanda do Norte.

Deste modo, os viajantes com domicílio ou residência habitual na Irlanda do Norte não podem beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, quando efetuem aquisições de bens em Portugal.

6.2. Viajantes com domicílio ou residência habitual no Reino Unido, com exceção da Irlanda do Norte

Os viajantes com domicílio ou residência habitual no Reino Unido, com exceção da Irlanda do Norte, podem beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA nas aquisições de bens em Portugal realizadas a partir de 1 de janeiro de 2021.

[1] Aconselha-se a consulta da informação disponível, e permanentemente atualizada, nos seguintes endereços eletrónicos:
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/Brexit/Paginas/default.aspx https://ec.europa.eu/taxation_customs/uk_withdrawal_en
[2] De acordo com a informação da respetiva administração fiscal, o Reino Unido continuará a aceitar pedidos até às 23.00 horas do dia 31-03-2021.
[3] Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias
[4] Sobre os aspetos aduaneiros de circulação das mercadorias ver o Ofício Circulado n.º 15803, de 2020.12.21, da Direção de Serviços de Regulação Aduaneira (DSRA).
[5] Referem-se o Código Aduaneiro da União (CAU) e seus regulamentos de aplicação: Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho (AD-CAU) e Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015 (AECAU).
[6] Artigo 8.º do Protocolo relativo à Irlanda/irlanda do Norte e secção 1 do anexo 3 do referido protocolo.
[7] Códigos NACE pertinentes.
[8] Artigos 138.º, n.º 1 e 139.º da Diretiva IVA.
[9] No que diz respeito à prova da expedição ou transporte nas transmissões intracomunitárias de bens, uma das condições objetivas para efeitos da aplicação da isenção prevista no artigo 14.º do RITI, consultar o Ofício Circulado n.º 30218, de 2020-02-03, da Área de Gestão Tributária do IVA, disponível em:
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/Oficio_Circulado_3021 8_2020.pdf
[10] Artigo 36.º da Diretiva IVA.
[11] Artigo 138.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a), da Diretiva IVA
[12] Artigo 2.º, n.º 1, alínea b), subalíneas i) e ii), e artigo 40.º da Diretiva IVA.