Doutrina Administrativa
Tributação do consumo

Ofício-Circulado n.º 30238/2021, de 25 de junho

 

Assunto
IVA – Novas regras aplicáveis ao comércio eletrónico: vendas à distância
Tipo: Ofício-Circulado
Data: 25 de Junho, 2021
Número: 30238/2021

Síntese Comentada

A Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto transpôs os artigos 2.º e 3.º da Diretiva (UE) 2017/2455 do Conselho, de 5 de dezembro de 2017, e a Diretiva (UE) 2019/1995 do Conselho, de 21 de novembro de 2019, alterando várias disposições relativamente ao IVA, nomeadamente em matéria de transações intracomunitárias e no âmbito do[...]

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Doutrina

IVA – Novas regras aplicáveis ao comércio eletrónico: vendas à distância

A Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, transpõe para a ordem jurídica interna o disposto nos artigos 2.º e 3.º da Diretiva (UE) 2017/2455 do Conselho, de 5 de dezembro de 2017, que altera a Diretiva 2006/112/CE e a Diretiva 2009/132/CE no que diz respeito a determinadas obrigações relativas ao IVA para as prestações de serviços e as vendas à distância de bens, e a Diretiva (UE) 2019/1995 do Conselho, de 21 de novembro de 2019, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que respeita às disposições relativas às vendas à distância de bens e a determinadas entregas internas de bens, aplicáveis a partir de 1 de julho de 2021.

Em resultado da transposição das referidas Diretivas é adaptado o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), o Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) e legislação complementar, e são aprovados os Regimes Especiais aplicáveis aos sujeitos passivos que prestem serviços a pessoas que não sejam sujeitos passivos, efetuem vendas à distância e determinadas transmissões internas de bens (Regimes de Balcão Único). É, ainda, alterada a Lei Geral Tributaria (LGT).

As presentes instruções pretendem esclarecer o âmbito de aplicação das novas regras aplicáveis ao comércio eletrónico, introduzidas pela Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, em especial no que respeita às vendas à distância.

Relativamente aos regimes de balcão único e ao papel das interfaces eletrónicas no contexto do comércio eletrónico, são divulgadas instruções administrativas autónomas.

I - Âmbito das alterações
1 - As Diretivas 2017/2455 do Conselho, de 5 de dezembro de 2017, e 2019/1995 do Conselho, de 21 de novembro de 2019, integram o denominado “Pacote IVA do Comércio Eletrónico" e alteram a Diretiva IVA a fim de modernizar as regras do IVA aplicáveis ao comércio eletrónico transfronteiriço, assegurar maior neutralidade no tratamento das empresas estabelecidas na Comunidade e introduzir mecanismos de simplificação do cumprimento das obrigações de IVA decorrentes destas operações.

2 - As principais alterações introduzidas respeitam ao regime aplicável às vendas à distância de bens na Comunidade, ao tratamento da importação de pequenas remessas, à definição do papel das interfaces eletrónicas na liquidação do IVA, ao alargamento do âmbito dos regimes de balcão único para cumprimento das obrigações declarativas e de pagamento do IVA na Comunidade, e à criação de um regime de balcão único para as vendas à distância de bens importados.

3 - No que respeita às vendas à distância passa a prever-se, como regra geral, a sua tributação no EstadoMembro de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente, e é introduzido o conceito de vendas à distância de bens importados. Por forma a simplificar o cumprimento das obrigações decorrentes do imposto, passa a permitir-se que o IVA devido por estas operações transfronteiras seja declarado e pago num único ponto de contacto na União, através dos regimes de balcão único.

II - Vendas à distância Intracomunitárias de Bens
Conceito
4 -
A alínea q), aditada ao n.º 2 do artigo 1.º do CIVA, passa a definir como vendas à distância intracomunitárias de bens as transmissões de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por sua conta, inclusive quando o fornecedor intervenha indiretamente no transporte ou na expedição dos bens, a partir de um Estado-Membro diferente daquele em que termina a expedição ou o transporte, com destino a um adquirente que não se encontre abrangido pelo regime de tributação das aquisições intracomunitárias no Estado-Membro de chegada da expedição ou transporte, ou seja um particular, desde que os bens não sejam meios de transporte novos ou bens a instalar ou a montar.

5 - Clarifica-se que o conceito abrange as transmissões de bens em que o fornecedor intervém indiretamente na sua expedição ou transporte para o adquirente. As circunstâncias em que, para este efeito, se considera que o fornecedor intervém no transporte ou expedição, ainda que indiretamente, são explicitadas no artigo 5.º-A do Regulamento de Execução do IVA[1].

Regras de localização
6 - No que respeita às regras de localização, são alterados os artigos 10.º e 11.º do RITI, eliminando-se os limiares nacionais de tributação das vendas à distância na Comunidade que ali constavam, passando a prever-se, como regra geral, a sua tributação no Estado-Membro de destino. Assim:

- De acordo com a alínea a) do artigo 10.º do RITI não são tributáveis no território nacional as vendas à distância intracomunitárias de bens quando o local de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente se situar fora deste território;
- Por sua vez, nos termos da alínea a) do artigo 11.º do RITI são tributáveis no território nacional as vendas à distância intracomunitárias de bens quando este seja o local de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente.

Limiar comum
7 - Contudo, por motivos de simplificação, permite-se que os pequenos operadores estabelecidos no território nacional, que marginalmente efetuem vendas à distância intracomunitárias de bens, fiquem sujeitos a tributação neste território quando essas vendas transfronteiriças, conjuntamente com os serviços de telecomunicações, radiodifusão e televisão e serviços eletrónicos, prestados a não sujeitos passivos de outros Estados-Membros, não ultrapassem, no ano civil em curso ou no ano civil anterior, o montante de 10 000 €, líquido do IVA.

8 - Em conformidade, é alterado o artigo 6.º-A do CIVA no sentido de alargar às vendas à distância intracomunitárias de bens o limiar de 10 000 € que é aplicado às prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito passivo, que passa, assim, a constituir um limiar comum. Deste modo, os serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, efetuados a uma pessoa que não seja sujeito passivo, e as vendas à distância intracomunitária de bens são tributados no território nacional quando:

- O prestador ou o transmitente tenha sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio neste território e não se encontre estabelecido[2] noutro Estado-Membro;
- As prestações de serviços sejam efetuadas a destinatários estabelecidos ou domiciliados noutros Estados-Membros, ou os bens sejam expedidos ou transportados para outros Estados-Membros;
e
- O valor total dos serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica e das vendas à distância intracomunitárias de bens, líquido de IVA, não exceda 10.000 € no ano civil anterior ou no ano civil em curso.

9 - Mantém-se a possibilidade de o sujeito passivo não aplicar o referido limiar, optando pela tributação no Estado-Membro em que o adquirente dos serviços estiver estabelecido ou domiciliado, ou no EstadoMembro de chegada da expedição ou transporte dos bens. Exercendo essa opção, o sujeito passivo deve manter-se nesse regime durante dois anos civis (cf. n.º 4 do artigo 6.º-A do CIVA).

10 - Para melhor compreensão veja-se, no anexo I, o Quadro Síntese da aplicação do referido limiar.

Registo/Balcão único – regime da União
11 - Os sujeitos passivos, incluindo as interfaces eletrónicas quando sejam consideradas sujeitos passivos do imposto pelas vendas à distância que facilitem[3], podem registar-se para efeitos de IVA em cada um dos Estados-Membros onde as vendas à distância intracomunitárias se considerem localizadas ou cumprir as obrigações declarativas e de pagamento através do balcão único – regime da União[4].

12 - Finalmente, o artigo 26.º do RITI é alterado, conformando-se com as alterações introduzidas ao artigo 11.º do RITI e ao artigo 6.º-A do CIVA. Sem prejuízo do disposto no n.º 1 do artigo 26.º[5], destaca-se que as obrigações mencionadas no artigo 26.º do RITI são aplicáveis aos sujeitos passivos que efetuam vendas à distância intracomunitárias de bens, quando não utilizem o regime de balcão único para declarar e pagar o IVA devido por essas operações[6].

III - Vendas à distância de bens importados
Conceito
13 -
De modo a assegurar a efetiva tributação das aquisições de bens provenientes de países ou territórios terceiros, é introduzido o conceito de vendas à distância de bens importados e é eliminada a isenção de IVA na importação de remessas de valor insignificante, prevista no artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 31/89, de 25 de janeiro.

14 - Assim, nos termos da alínea p) aditada ao n.º 2 do artigo 1.º do CIVA, são vendas à distância de bens importados as transmissões de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por sua conta, inclusive quando o fornecedor intervenha indiretamente no transporte ou na expedição dos bens[7], a partir de um território terceiro ou de um país terceiro, com destino a um adquirente num Estado-Membro que não se encontre abrangido pelo regime de tributação das aquisições intracomunitárias no EstadoMembro de chegada da expedição ou transporte, ou seja um particular, desde que os bens não sejam meios de transporte novos ou bens a instalar ou a montar.

Regras de localização
15 -
As vendas à distância de bens importados são sujeitas a tributação no Estado-Membro de chegada da expedição ou transporte dos bens. Assim:

- Nos termos da alínea b) do artigo 10.º do RITI, não são tributáveis no território nacional as vendas à distância de bens aqui importados, quando o lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente se situe fora do território nacional.
- Por sua vez, são tributáveis neste território as vendas à distância de bens importados noutro Estado-Membro, quando o lugar de chegada da expedição ou transporte dos bens com destino ao adquirente se situe no território nacional (cf. alínea b) do artigo 11.º do RITI).
- De acordo com a alínea c) do artigo 11.º do RITI, são também tributáveis no território nacional as vendas à distância de bens aqui importados, quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe neste território, desde que o IVA devido por essas vendas seja declarado ao abrigo do regime especial aplicável às vendas à distância de bens importados (regime de importação – IOSS)[8].

Isenção na importação de pequenas remessas
16 - Na situação prevista na alínea c) do artigo 11.º do RITI, a venda de bens provenientes de país terceiro ou território terceiro dá origem a dois factos tributáveis no território nacional: a venda à distância de bens importados e a importação.

17 - Por forma a evitar situações de dupla tributação, a alínea l), aditada ao n.º 1 do artigo 13.º do CIVA, passa a prever uma isenção do imposto, aplicável nas importações de bens de valor intrínseco não superior a 150 € que não sejam produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (IEC), desde que o imposto tenha sido declarado através do IOSS e, no momento do desalfandegamento dos bens, seja indicado na declaração aduaneira de importação o número individual de identificação válido do sujeito passivo, atribuído para efeitos da aplicação daquele regime[9].

18 - Para melhor compreensão veja-se a tabela no Anexo II com exemplos sobre a aplicação das regras de localização das vendas à distância de bens importados.

Balcão único - IOSS
19 - O regime de importação (IOSS) pode ser utilizado pelos sujeitos passivos, incluindo as interfaces eletrónicas que sejam consideradas sujeitos passivos do imposto pela venda à distância de bens importados que facilitem[10], para declarar e pagar o IVA devido pelas vendas à distância de bens importados que não sejam produtos sujeitos a IEC, de valor intrínseco[11] não superior a 150 €.

20 - Nos termos do artigo 22.º do Regime de balcão único, sempre que o IOSS seja utilizado pelos sujeitos passivos para declarar e pagar o IVA devido pelas vendas à distância de bens importados, o imposto é devido e torna-se exigível na data da transmissão dos bens, considerando-se que esta ocorre no momento em que o pagamento é aceite[12].

21 - Finalmente, faz-se referência ao facto de que, para as situações em que não seja utilizado o IOSS ou o número individual de identificação indicado na declaração aduaneira seja inválido, e seja devido IVA a título de importação em território nacional, é instituído nos n.ºs 10 e 11, aditados ao artigo 28.º do CIVA, um regime simplificado para a declaração e pagamento do IVA na importação de pequenas remessas, através do qual a pessoa que apresenta os bens à Alfândega e a declaração aduaneira por conta do importador (‘destinatário’), declara e paga mensalmente o IVA cobrado aos destinatários dos bens importados. Mantém-se, contudo, a possibilidade de pagamento do IVA devido na importação junto dos serviços aduaneiros competentes, nos termos do n.º 3 do artigo 28.º do Código do IVA.

IV - Delimitação de competências em matéria de faturação
22
- Nos termos do n.º 5 do artigo 35.º-A do CIVA, Portugal é o Estado-Membro competente para definir as regras de faturação a que ficam sujeitos os sujeitos passivos registados em território nacional no novo Regime de balcão único.

V - Entrada em vigor
23 -
A Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2021 alterou os artigos 7.º e 10.º da Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, na sequência da Decisão (UE) 2020/1109 do Conselho, de 20 de julho de 2020, que altera as Diretivas (UE) 2017/2455 e (UE) 2019/1995 no que diz respeito às datas de transposição e de aplicação, em resposta à pandemia da doença COVID-19.

24 - Face a esta alteração, as alterações introduzidas pela Lei n.º 47/2020 entram em vigor em 1 de julho de 2021.

ANEXO I
Aplicação do limiar previsto no artigo 6.º-A do CIVA
Serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica (B2C) e vendas à distância intracomunitárias de bens
Limiar anual Fornecedores estabelecidos apenas num Estado-Membro Fornecedores estabelecidos fora da UE ou em mais de um Estado-Membro
≤ 10.000 euros Localizados e tributados no EstadoMembro de estabelecimento do fornecedor (no caso de prestações de serviços) e no Estado-Membro de início da expedição ou do transporte (no caso de vendas à distância intracomunitárias de bens) O fornecedor pode optar por aplicar a regra geral de localização no Estado-Membro do destinatário dos serviços ou no Estado-Membro de chegada da expedição ou transporte dos bens.
NOTA:
Possibilidade de registo no Regime da União13 ou, em alternativa,
- Registo para efeitos de IVA em cada Estado-Membro onde se situa o destinatário dos serviços ou para onde os bens são expedidos ou transportados
Limiar não se aplica
> 10.000 euros Localização e tributação no Estado-Membro do destinatário dos serviços/ chegada da expedição ou transporte dos bens:
- Registo no Regime da União, ou
- Registo em cada um dos Estados-Membros onde se localiza o destinatário dos serviços /termina a expedição ou transporte dos bens
13 Uma das modalidades de balcão único.
ANEXO II
Regras de localização - Vendas à Distância de Bens Importados
Origem dos bens Local do Fornecedor (ou interface eletrónica se SP IVA por facilitar a venda à distância) IVA declarado no IOSS Local de entrada dos bens no território da União Destino final dos bens Localização da VDBI Norma aplicável
VDBI de valor intrínseco não superior a 150€ País/território terceiro País/território terceiro ou da Comunidade Não14 TN TN País/território terceiro (localização na origem) Artigo 6.º, n.º 1 CIVA + 11.º, al. c) RITI a contrario
Sim15 TN 11.º, al. c) RITI
VDBI de valor intrínseco não superior a 150€ País/território terceiro País/território terceiro ou da Comunidade Não16 Outro EM TN País/território terceiro (tributação na origem) Artigo 6.º, n.º 1 CIVA + 11.º, al. c) RITI a contrario
Sim17 TN 11.º, alínea b) RITI
VDBI de valor intrínseco não superior a 150€ País/território terceiro País/território terceiro ou da Comunidade Não18 TN Outro EM VDBI Não tributável em TN Artigo 6.º, n.º 1, alínea a) CIVA
Sim19 EM de destino 10.º, alínea b) RITI
VDBI de valor intrínseco superior a 150€ País/território terceiro País/território terceiro ou da Comunidade N/A TN20 TN País/território terceiro (tributação na origem) Artigo 6.º, n.º 1 CIVA
14 É devido IVA a título de importação, não havendo lugar à aplicação da isenção prevista na alínea l) aditada ao n.º 1 do artigo 13.º do CIVA, uma vez que não foi utilizado o IOSS.
15 Tendo sido utilizado o IOSS, o IVA devido pela VDBI é cobrado pelo fornecedor (ou pela interface eletrónica quando considerada sujeito passivo pela venda à distância que facilita) e a importação de bens em TN é isenta de IVA, desde que no momento do desalfandegamento seja indicado, na declaração aduaneira de importação, o número individual de identificação do sujeito passivo atribuído para efeitos daquele regime, referido no artigo 23.º do Regime de Balcão Único – cf. alínea l), aditada ao n.º 1 do artigo 13.º do CIVA.
16 Não sendo utilizado o IOSS, para os bens de valor intrínseco não superior a 150 € a estância aduaneira competente para a introdução em livre prática é a estância aduaneira situada no Estado-Membro em que termina a expedição ou transporte desses bens (artigo 221.º, n.º 4, do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão (Regulamento de Execução do Código Aduaneiro da União), logo, na prática a determinação da regra de localização da VDBI segue as mesmas regras do exemplo acima.
17 Ocorre uma importação no Estado-Membro X, passível de isenção em termos equivalentes ao previsto na alínea l) do n.º 1 do artigo 13.º do CIVA.
18 Não sendo utilizado o IOSS, para os bens de valor intrínseco não superior a 150 € a estância aduaneira competente para a introdução em livre prática é a estância aduaneira situada no Estado-Membro em que termina a expedição ou transporte desses bens (artigo 221.º, n.º 4, do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão (Regulamento de Execução do Código Aduaneiro da União).
19 Ocorre uma importação em território nacional passível de isenção ao abrigo da alínea l) do n.º 1 do artigo 13.º do CIVA se, no momento do desalfandegamento, for indicado na declaração aduaneira de importação o número individual de identificação do fornecedor, atribuído para efeitos do IOSS.
20 IVA devido pela importação destes bens no território nacional, nos termos do artigo 1.º, n.º 1 alínea b) do CIVA.

[1] Regulamento (UE) n.º 282/2011, do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece as medidas de aplicação da Diretiva IVA, na redação dada pelo Regulamento de Execução (UE) 2019/2026 do Conselho, de 21 de novembro de 2019.
[2] Aqueles que não disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado-Membro.
[3] Cf. n.º 10, aditado ao artigo 3.º do CIVA.
[4] Com efeito, a Lei n.º 47/2020 procede ao alargamento do regime de mini balcão único (MOSS), que passa a abranger a generalidade dos serviços efetuados a não sujeitos passivos, as vendas à distância intracomunitárias de bens e, ainda, determinadas transmissões internas de bens a não sujeitos passivos. O denominado regime da União é aplicável às vendas à distância intracomunitárias de bens, às transmissões de bens num Estado-Membro efetuadas por interfaces eletrónicas e aos serviços prestados por sujeitos passivos estabelecidos na União Europeia a não sujeitos passivos, mas não no Estado-Membro de consumo (cf. capítulo II do Regime de balcão único). Já o regime extra-União é aplicável aos serviços prestados por sujeitos passivos não estabelecidos na União Europeia (cf. capítulo III do Regime de balcão único).
[5] O n.º 1 do artigo 26.º é aplicável quer em relação a vendas à distância intracomunitárias de bens, quer em relação a vendas à distância de bens importados localizadas em território nacional, quando o sujeito passivo não utilize um regime de balcão único.
[6] Nas vendas à distância de bens importados não se aplica o limiar referido no artigo 6.º-A do CIVA.
[7] Cf. o ponto 5 deste ofício-circulado.
[8] A Lei n.º 47/2020 procedeu à criação de um regime de balcão único para permitir aos sujeitos passivos cumprir as obrigações de IVA que decorrem da realização de vendas à distância de bens importados que não sejam produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, de valor intrínseco não superior a 150 €, denominado de regime de importação - IOSS (cf. capítulo IV do Regime de balcão único).
[9] Cf. o artigo 23.º do Regime de balcão único, aprovado em anexo à Lei n.º 47/2020.
[10] Cf. o n.º 9, aditado ao artigo 3.º do CIVA.
[11] Corresponde ao valor comercial dos bens, ou seja, o preço pelo qual são vendidos para exportação, excluindo os custos de transporte e seguro, a não ser que os mesmos estejam já incluídos no preço e não sejam faturados separadamente. Não inclui, ainda, impostos e taxas aduaneiras (cf. Artigo 1.º, n.º 48 do Regulamento Delegado (UE)
2015/2446 da Comissão, na redação dada pelo Regulamento Delegado (UE) 2020/877 da Comissão).

[12] O artigo 61.º-B do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011, na redação que lhe foi dada pelo Regulamento de Execução (UE) 2019/2026, vem explicitar a determinação do momento em que se considera que o pagamento é aceite.