Doutrina Administrativa
Tributação do rendimento : IRC

Processo n.º 1172/2015

 

Assunto
Contribuições para um Fundo de Pensões – Critério para determinar o gasto fiscal
Tipo: Informações Vinculativas
Data: 2 de Maio, 2016
Número: 1172/2015
Diploma: CIRC
Artigo: 43.º

Síntese Comentada

Esta informação vinculativa esclarece sobre se o critério do gasto fiscal preconizado no artigo 43º do CIRC, associado às contribuições de um sujeito passivo para um Fundo de Pensões, é o gasto contribuído, segundo o qual, o gasto reconhecido nas DF é o que resultar de uma análise integrada de gastos reconhecidos em resultados, em[...]

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Doutrina

Contribuições para um Fundo de Pensões – Critério para determinar o gasto fiscal

Está em causa um sujeito passivo que tem efetuado contribuições para o respetivo Fundo de Pensões e reconhecido rendimentos ou gastos na demonstração dos resultados, assim como variações patrimoniais positivas ou negativas na rubrica de “outro rendimento integral". Assim, num determinado período fiscal, do devido reconhecimento de um valor total liquido na demonstração de resultados pode resultar um gasto ou um rendimento. Do reconhecimento dos ganhos e perdas de remensuração em rendimento integral pode, de igual modo, resultar uma variação patrimonial positiva ou negativa.

Nestes termos, suscitam-se dúvidas sobre se o critério para determinar o gasto fiscal, nos termos do artigo 43.º do Código do IRC, é o gasto contribuído, isto é, se é o valor do gasto reconhecido nas demonstrações financeiras, que resultar de uma análise integrada de gastos reconhecidos em resultados, em resultados transitados e em rendimento integral (variação do período de desvios atuariais), até ao limite das contribuições do período.

Também se pretende saber se, quando o gasto contabilístico tem um saldo credor, deverá o mesmo ter ou não relevância fiscal, exceto nas situações previstas no n.º10 do art.º43.º do CIRC.

Tendo presente o objetivo do legislador de promover o financiamento efetivo dos Fundos de Pensões, para que os encargos suportados com as responsabilidades por pensões possam ser dedutíveis ao abrigo do artigo 43.º, o seu reconhecimento contabilístico como gastos deve ser acompanhado da realização das respetivas contribuições.

À luz do principio fundamental que subjaz aos n.º2 e 3 do artigo 43.º do Código do IRC, os gastos relativos a encargos contabilizados com responsabilidades transferidas para fundos de pensões podem ser dedutíveis, na condição de a contribuição respetiva ter sido efetuada, quer no mesmo período, quer em períodos anteriores, porquanto, neste caso, não deixam de ser assegurados, quer o objetivo de adequada cobertura financeira dos fundos de pensões, quer a inexistência de dupla dedução de gastos e de contribuições.

Deste modo, as contribuições são dedutíveis no período em que ocorre a sua contabilização em contas de “gastos" ou em “resultados transitados", ainda que as contribuições tenham sido efetuadas em períodos anteriores. Mas já não é possível, face ao regime do artigo 43.º do Código do IRC, aceitar-se a dedução em determinado período dos gastos registados em períodos anteriores, por não ter sido possível a sua dedução no período em que foram contabilizados.

Para além disso, o n.º7 do artigo 43.º prevê limites específicos quando estão em causa contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais que foram tidos em consideração nos cálculos iniciais das responsabilidades. De facto, nestes casos, a dedutibilidade fiscal tem por limite o valor acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.ºs 2 e 3 relativos ao período constituído pelos 10 períodos imediatamente anteriores e os valores das contribuições efetuadas e aceites como gastos em cada um desses períodos.

Também decorre do n.º 8 que a limitação prevista na alínea b) do n.º 7 do artigo 43.º do Código do IRC não se aplica aos acréscimos de responsabilidades com pensionistas decorrentes da alteração dos pressupostos atuariais.

Assim, quando estão em causa alterações dos pressupostos atuariais associadas a responsabilidades por serviços passados, aplica-se a regra específica dos n.ºs 7 e 8 do artigo 43.º do Código do IRC.

O reconhecimento contabilístico dos ganhos e perdas atuariais em capital próprio (por via do reconhecimento em outro rendimento integral) gera variações patrimoniais positivas ou negativas.

Em termos fiscais, as variações patrimoniais negativas decorrentes do reconhecimento de ganhos e perdas atuariais em reservas, não se encontrando excecionadas no artigo 24.º do Código do IRC, podem concorrer para a determinação do lucro tributável, desde que cumpridas as condições previstas no artigo 43.º do mesmo diploma, atendendo à parte inicial do referido artigo 24.º, que estabelece: “Nas mesmas condições referidas para os gastos e perdas (…)".

Assim sendo, desde que cumpridas as condições estabelecidas no artigo 43.º, designadamente quanto ao método de aceitação fiscal dos gastos e dos limites previstos nos n.ºs 2 e 3, estas variações patrimoniais negativas concorrem para a formação do lucro tributável, desde que correspondam a efetivas contribuições, quer efetuadas nesse período quer em períodos anteriores. Caso contrário, não são dedutíveis.

O reconhecimento dos ganhos e perdas atuariais também poderá gerar variações patrimoniais positivas.

Tendo em conta que estes ganhos são, em substância, ganhos potenciais, devese-lhes dar o devido tratamento fiscal, isto é, não devem concorrer para a determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 21.º do Código do IRC.

De qualquer modo, o legislador só previu expressamente no artigo 43.º do Código do IRC, a tributação dos ganhos gerados pelos fundos de pensões, quando materializados através de resgates a favor da entidade patronal, bem como a respetiva penalização, nos termos previstos no n.º10, excecionando as situações previstas nos n.ºs 11 e 12.

Existindo excesso de fundos sem que haja o respetivo resgate por parte da empresa e desde que aquele excesso tenha sido reconhecido “em outro rendimento integral", por não ser considerado um rendimento ou variação patrimonial para efeitos fiscais, não deverá enquanto tal ser tributado.

Nestes termos, enquanto que, para efeitos contabilísticos, os montantes em excesso são registados, no momento em que se verifique a existência de tal excesso, “em outro rendimento integral", para efeitos fiscais, os montantes em excesso apenas terão relevância fiscal no momento em que a empresa os venha a resgatar em seu favor, o que significa que quando os montantes em excesso forem transferidos para a própria requerente, nessa data aplica-se a limitação prevista no n.º10 do art.º43.º do CIRC.