Processo n.º 2014000422

Nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária foi apresentado um pedido de informação vinculativa sobre a seguinte situação jurídico-tributária:
1 - A requerente, na qualidade de instituição de crédito, é credora da sociedade Y;
2 - Esta sociedade foi objeto de um Processo Especial de Revitalização (PER), regulado no CIRE, que correu termos na Comarca de X - Juízo do Comércio;
3 - Na sequência do trânsito em julgado da sentença de homologação do plano de recuperação, pretende a requerente saber se os juros remuneratórios fixados no plano de recuperação, decorrentes da modificação do prazo de vencimento dos créditos por si detidos, beneficiam de isenção do imposto do selo, verba 17.3.1 da TGIS.

I – ENQUADRAMENTO DA QUESTÃO À LUZ DO CIS E DO CIRE
O n.º 1 do artigo 1.º do CIS estabelece que o imposto do selo incide sobre todos os «atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral (...).».

A verba 17.1 da TGIS tributa a «utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de créditos a qualquer título (…), incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor (…).».

A parte final desta verba dispõe, que se considera, sempre, nova operação, a prorrogação do prazo do contrato, ocorrendo novo facto gerador do imposto, com a emergência desta nova concessão de crédito.

Intervindo instituições de crédito, sociedades financeiras e demais instituições financeiras, as operações de cobrança de juros, no quadro da atividade bancária e financeira, em consequência direta ou indireta de operações financeiras, encontram-se sujeitas a tributação do imposto do selo, pela verba 17.3.1 da referida tabela.

Em matéria de isenções do imposto do selo, dispõe o CIRE, aprovado pelo DL n.º 53/2004, de 18 de março, na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, nos seguintes termos:
«Artigo 269.º - Benefício relativo ao imposto do selo. Estão isentos de imposto do selo, quando a ele se encontrem sujeitos, os seguintes atos, desde que previstos em planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente:
a) As modificações dos prazos de vencimento ou das taxas de juro dos créditos sobre a insolvência;
(…)
e) A realização de operações de financiamento, o trespasse ou a cessão da exploração de estabelecimentos da empresa, a constituição de sociedades e a transferência de estabelecimentos comerciais, a venda, permuta ou cessão de elementos do ativo da empresa, bem como a locação de bens;
(…)».

II – ANÁLISE
No presente pedido de informação questiona-se se os juros remuneratórios fixados no plano de recuperação, aprovado no âmbito do PER, de que foi objeto a sociedade Y, em resultado da prorrogação dos prazos de vencimento das operações de crédito detidos pela requerente sobre a insolvência, podem beneficiar da isenção do imposto do selo prevista nas alíneas a) ou e) do artigo 269.º do CIRE, na medida em que consubstanciem a contrapartida de uma operação isenta ao abrigo deste preceito.

Nesta matéria, julga-se ser de afastar a aplicação do normativo constante da alínea e) do artigo 269.º do CIRE, atendendo a que, os juros descritos pela requerente, não constituem, nem resultam de qualquer operação de financiamento realizada ex novo ao abrigo do plano de recuperação aprovado.

Na verdade, o conceito de operação de financiamento, qualquer que venha a ser a forma contratual assumida, corresponde à operação através da qual uma entidade coloca à disposição de outra determinado bem presente (dinheiro ou coisa fungível) contra a promessa de restituição futura.

Em sede do imposto do selo, a realização de operações de financiamento reconduz-se, nos termos da verba 17.1 da TGIS, à concessão de crédito, qualquer que seja a natureza e forma, relevando contudo, para efeitos de tributação, a efetiva utilização do crédito e não o contrato que lhe é subjacente.

Entre as operações mais utilizadas para obter financiamento encontram-se as seguintes operações de concessão de crédito: o mútuo, a abertura de crédito, os suprimentos, o factoring, entendendo-se tais, em sentido amplo, como operações de concessão de crédito.

No âmbito da incidência deste imposto incluem-se ainda os juros que resultem direta (juros remuneratórios) ou indiretamente (juros de mora) de operações próprias das instituições de crédito, sociedades financeiras e demais instituições financeiras, realizadas no exercício da respetiva atividade (Cfr. verba 17.3.1 da TGIS).

As operações de cobrança de juros que se subsumam na previsão normativa constante da aludida verba consubstanciam a remuneração de uma prestação de serviços de crédito, integrando por isso o conceito de operações financeiras, não constituindo, porém, qualquer operação de financiamento.

Sobre a natureza dos juros (que estão no cerne do contrato de mútuo, seja civil, seja comercial ou bancário) tem entendido a doutrina que são frutos civis, constituídos por coisas fungíveis que representam o rendimento de uma obrigação de capital, ou seja, a compensação que o obrigado deve pela utilização temporária de certo capital cujo montante varia em função dos fatores seguintes: o valor do capital devido; o tempo durante o qual se mantém a privação deste pelo credor e a taxa de remuneração fixada por lei ou convencionada pelas partes (Antunes Varela, "Das Obrigações em Geral", Vol. I, 7ª ed., pp. 28/29 e Correia das Neves, "Manual dos Juros", p. 23).

Os juros remuneratórios constituem um rendimento do capital, encontrandose, por conseguinte, a obrigação respetiva intrinsecamente dependente de uma obrigação de capital, não se concebendo uma sem a outra.

Esta relação de acessoriedade obrigacional, que decorre diretamente do artigo 212.º n.º 2 do Código Civil (C.C), não prejudica, contudo, a autonomia dos juros inequivocamente afirmada no artigo 561.º do C.C (vide nesse sentido o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ) de 2006-09-12, proferido no processo 06A2338, disponível para consulta em www.dgsi.pt, no qual se afirma que «(..)A obrigação de juros é consequência da obrigação de capital, mas o princípio basilar é o da autonomia daquela, de acordo com o artigo 561º do Código Civil.».

Deste princípio da autonomia dos juros decorre que, não é pelo facto da obrigação de capital se enquadrar na norma de isenção do imposto do selo, prevista no artigo 269.º do CIRE, que os respetivos juros poderão aproveitar dessa mesma isenção.

A alínea a) do artigo 269.º do CIRE prevê expressamente a modificação da taxa de juros dos créditos sobre a insolvência, isentando-os do imposto do selo, desde que previstos em planos de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente. Nenhuma referência é feita, porém, aos juros estabelecidos ex novo no plano de recuperação, nem estes configuram qualquer situação de modificação da taxa de juros dos créditos sobre a insolvência, pelo que não se subsumem na previsão normativa ínsita na parte final da alínea a) do artigo 269.º do CIRE.

Importa, assim, indagar se poderão os mesmos beneficiar da referida isenção, na medida em que sejam a contrapartida de uma operação isenta do imposto do selo ao abrigo da primeira parte do referido normativo.

A modificação dos prazos de vencimento dos créditos sobre a insolvência (Cfr. 1ª parte da alínea a) do artigo 269.º do CIRE) tem previsão legal, no campo da sujeição do imposto do selo, na norma de incidência constante da verba 17.1 da TGIS.

A verba 17.1 da aludida tabela, como já referido, incide sobre a utilização do crédito, em virtude da concessão de crédito, a qualquer título, considerandose, sempre, como nova operação a prorrogação do prazo do contrato, não se confundindo esta com os juros, nem estes se podem incluir no conceito de concessão de crédito constante da verba 17.1.

Os juros encontram previsão legal na norma de incidência de outro número da mesma verba - 17.3.1 da TGIS.

Esta distinção verifica-se, quer a nível dos pressupostos objetivos, na medida em que o facto tributário aqui em causa já não é a utilização do crédito em virtude da concessão de crédito, mas a cobrança dos referidos juros, quer a nível dos pressupostos subjetivos, dado que só se encontram sujeitos a imposto do selo os juros cobrados por ou com intermediação das entidades referidas no corpo da verba 17.3 da TGIS, pressuposto que não é exigido na norma de incidência do número 1 desta verba.

A opção do legislador foi, assim, no sentido de conferir aos juros um tratamento fiscal autónomo e distinto, em respeito pelo princípio da autonomia vertido no artigo 561.º do C.C.

Neste sentido, a modificação dos prazos de vencimento a que se refere a alínea a) do artigo 269.º do CIRE, em termos de realidade sujeita, só tem correspondência com a verba 17.1 da TGIS, nunca podendo abranger os juros, ainda que decorrentes de outra operação que integra a norma de incidência desta verba.

III - CONCLUSÃO
Face ao exposto resulta que, os juros devidos ao longo dos X anos das operações de crédito prorrogadas por determinação do plano de recuperação, aprovado no âmbito do PER, que correu termos na Comarca de X - Juízo do Comércio, estão sujeitos a imposto do selo pela verba 17.3.1 da TGIS, não beneficiando da isenção prevista no artigo 269.º do CIRE.