Acórdão do STA de 19/04/2017, Processo nº 01320/16

Sumário:
I - A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental.
II - Tendo neste caso sido possível identificar as pessoas que no relatório de inspecção se referem ser trabalhadores/prestadores de serviços que receberam tais quantias, identificados pelos nomes, estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles.
III - Tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC.

Julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou a liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2005 831 0001906, relativa ao exercício de 2001, na parte relativa à tributação autónoma em sede de IRC.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo n.º 1001/13.4BEPRT de impugnação instaurado por A... e seu cônjuge, B..., contra o acto de liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2005 831 0001906, relativa ao exercício de 2001, no montante total de € 160.565,29, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2005 8310001906, relativa ao exercício de 2001, considerando que foi procedente na parte referente à tributação autónoma em sede de IRC, relativamente à correcção de € 97.491,05, e improcedente relativamente à correcção de € 179.008,90.

B. Constitui fundamento de tal impugnação, entre outros, a Violação do disposto no artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC, na medida em que era possível a identificação dos emitentes - OBJECTO DESTE RECURSO.

C. A douta sentença sob recurso julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação parcial da liquidação impugnada e respectivos juros compensatórios (n.º 2005 8310001906).

D. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento na apreciação da matéria de direito, uma vez que não efectuou correcta subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas invocadas - artigos 42.º, n.º 1, alínea g) e 81.º, n.º 1, do Código do IRC (CIRC), pelas razões que passa a expender.

E. Em causa encontra-se a qualificação das despesas apresentadas pelo sujeito passivo, isto é, se se tratam de despesas não devidamente documentadas ou despesas não documentadas.

F. Mesmo após notificado para o efeito, não procedeu o sujeito passivo, ora Impugnante/Recorrida, à identificação dos prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações e salários, das quais constavam pagamentos a trabalhadores sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS.

G. A questão que se coloca é a de saber se as "declarações sucintas (apresentadas pelos prestadores de serviços/trabalhadores) referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços", configuram despesas não devidamente documentadas ou despesas não documentadas.

H. O artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC (CIRC), determinava, à data, que "As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º."

I. Por sua vez, o artigo 42.º, n.º 1, alínea g), também do CIRC, referia que não são considerados como custo fiscal "Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial".

J. Estabeleceu a legislação vigente uma destrinça entre duas figuras jurídicas:

K. Por um lado, os encargos não devidamente documentados, não considerados como custo fiscal para apuramento do lucro tributável;

L. Por outro lado, as despesas confidenciais (ou de carácter confidencial) ou despesas não documentadas, as quais, além de não serem consideradas como custo fiscal, ou não serem dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, são tributadas autonomamente à taxa de 50%;

M. A definição de ambos os conceitos não encontra acolhimento na legislação, pelo que se encarregaram a doutrina e a jurisprudência de suprir tal lacuna legislativa.

N. No campo da jurisprudência assume particular e especial relevo o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em 18.02.2009, no processo n.º 0600/08, disponível em www.dgsi.pt.

O. Conclui-se que, desconhecendo-se a identidade dos prestadores de serviços/trabalhadores que receberam determinadas quantias a título de serviços prestados, os custos em causa devem considerar-se como despesas não comprovadas documentalmente, uma vez que, conforme prescreve o Acórdão citado, não é revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

P. Por outro lado, os encargos, ou despesas, não devidamente documentadas "serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, permitindo, embora, identificar os beneficiários e a natureza da operação".

Q. No caso dos presentes autos, dos documentos apresentados pelo sujeito passivo que suportavam as folhas de remunerações e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002, apenas constavam declarações sucintas, referindo, genericamente, sem possibilidade de os identificar, os prestadores dos serviços que receberam determinadas quantias a título de serviços prestados, o período a que respeitavam e a sua assinatura.

R. Ora, da factualidade apresentada, outra conclusão não seria de extrair que não a de que os custos em causa se deveriam considerar como despesas não documentadas, desde logo porque não identificava correctamente os prestadores de serviços, designadamente o nome completo, o número de identificação fiscal, o domicílio fiscal, ou a natureza dos serviços prestados.

S. De acordo com a jurisprudência e a doutrina, "Devem considerar-se despesas confidenciais e não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas."

T. Neste sentido, tem sido entendimento pacífico e unânime na jurisprudência mais recente que, não sendo possível identificar os beneficiários da operação, dever-se-á considerar que estamos perante despesas não documentadas;

U. Veja-se, na senda do que se acabou de afirmar, o teor do Acórdão do TCA - Sul de 10.07.2012, no processo n.º 05303/12, disponível em www.dgsi.pt.

V. É pacífico o entendimento, nem outra coisa resulta da sentença de que se recorre, de que é impossível identificar os prestadores de serviços que alegadamente prestaram trabalho para o sujeito passivo ("sem identificação dos prestadores de serviços" - fls. 9 da douta sentença e ponto "G." do probatório - fls. 4 da douta sentença).

W. Assim, entendemos, que não andou bem a douta sentença em considerar que estávamos perante encargos não devidamente documentados.

X. - Por outro lado,

Y. O argumento formal defendido na douta sentença de que se recorre, de que é "ilegal a respectiva tributação autónoma na medida em que a norma do n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC só autoriza a tributação autónoma de despesas não documentadas, ou seja, não suportadas por qualquer documentos, não sendo esse o caso.", é entendimento já anteriormente contrariado na jurisprudência - veja-se o Acórdão do TCA - Sul, de 07.02.2012, no processo n.º 04690/11, disponível em www.dgsi.pt.

Z. Ao contrário do que decidiu a douta sentença (o artigo 81.º, n.º 1, do CIRC só autoriza a tributação autónoma de despesas que não tenham qualquer suporte documental),

AA. é possível existir tributação autónoma de despesas cujo documento de suporte não permita, pelo menos, como é o caso dos presentes autos, verificar a efectiva execução da despesa e, designadamente, quem eram os prestadores de serviços que justificaram os custos apresentados.

BB. Face aos elementos e aos factos dados como provados, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, estar devidamente fundamentada e justificada a tributação autónoma, nos termos do artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC,

CC. pelo que, salvo melhor opinião, não andou bem a douta sentença ao concluir como concluiu: "sendo ilegal a respectiva tributação autónoma na medida em que a norma do n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC só autoriza a tributação autónoma de despesas não documentadas, ou seja, não suportadas por qualquer documento, não sendo esse o caso."

DD. Ao decidir no sentido que decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, fazendo errada interpretação e aplicação dos artigos 42.º, n.º 1, alínea g) e 81.º, n.º 1, ambos do Código do IRC..

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso, com a confirmação da sentença recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. O sujeito passivo C………, Lda, não entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 desde o início de actividade, em 1997 - cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

B. O sujeito passivo C…………, Lda, não entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 1999, 2000, 2001 e 2002 - cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

C. O sujeito passivo C…………, Lda, foi notificado por carta registada datada de 10.10.2003 para 3 moradas conhecidas, para apresentar no dia 21.10.2003, pelas 10:00 horas, na Direcção de Finanças do Porto os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, documentos de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade que exerceu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002 - cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

D. O sujeito passivo não apresentou os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, por não os ter - cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

E. Em 01.04.2004, o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente D…………, entregou na Direcção de Finanças do Porto documentos relativos ao ano de 2001, dos quais não constavam a totalidade das facturas e notas de débito emitidas - cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

F. Apesar de inúmeros contactos telefónicos para proceder à apresentação dos restantes elementos da contabilidade, tal não aconteceu - cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

G. Nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo C…………, Lda, constavam pagamentos a trabalhadores, sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, suportados documentalmente apenas com declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços - cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

H. Em 20.04.2004, o sujeito passivo C………… Lda, foi notificado, na pessoa do sócio-gerente D………., para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações e salários referidas no ponto anterior - cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

I. Na sequência da notificação que antecede, o sujeito passivo C…………., Lda, referiu apenas tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano, sem ter procedido à identificação solicitada - cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

J. Com data de 16.07.2004, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária", por referência ao sujeito passivo C……….., Lda, com o seguinte teor - cfr. fls. 63 e ss. do PA apenso:
“(...) Ordem de Serviço/Despacho n°48538
(…)

(…)
(...)
II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
(…)
C. Outras situações
(…)
2 - Diligências efectuadas
2.1. Verificações a nível interno (…)
2.1.2. IRC
O sujeito passivo tinha em falta a entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 desde o início de actividade, em 1997. O sujeito passivo tinha em falta a entrega da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 1999, 2000, 2001 e 2002. Não constam entregas de IRS/IRC para os períodos em causa. Apenas consta um guia de pagamento, Modelo 42, pago em 07/11/2002, no montante de e 328,76, respeitante à 2.ª prestação do pagamento especial por conta, do período 02/10.
2.2. Verificações a nível externo
2.2.1. Deslocações ao domicílio fiscal
(...)
3 - Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes
Uma vez que não foi possível contactar o sujeito passivo, foi o mesmo notificado por carta registada, de 10/10/2003, para as 3 moradas conhecidas, para apresentar no dia 21/10/2003, pelas 10:00 horas, na Direcção de Finanças do Porto (...) os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, documentos de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade que exerceu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002.
Antes da data fixada, foi possível contactar telefonicamente com o sujeito passivo, tendo o mesmo, na pessoa do gerente D……….., solicitado outra data, e comparecido nesta Direcção de Finanças, em 09/11/2003, e tendo, entretanto, regularizado a sua situação declarativa de IRC e IVA, em relação aos anos de 1999 e 2000. No entanto, não apresentou os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, por não os ter, nem regularizou a sua situação declarativa de IRC e IVA relativamente aos anos de 2001 e 2002, tendo apenas, em 01/04/2004, entregue nestes Serviços, documentos relativos ao ano de 2001, dos quais não constavam a totalidade das facturas e notas de débito emitidas. Em 20/04/2004, o gerente D………… compareceu nestes Serviços, tendo-lhe sido devolvidos os elementos da contabilidade relativos aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, bem como tendo sido notificado da transformação do Despacho em Ordem de Serviço, e da ampliação do prazo para conclusão do procedimento inspectivo por mais três meses.
Apesar de inúmeros contactos telefónicos para proceder à apresentação dos restantes elementos da contabilidade, e da regularização da sua situação declarativa, até à data isso não se verificou.
Finalmente, em 21/06/2004, entregou nestes Serviços, 3 capas com documentos relativos ao ano de 2002.
Face à inexistência de livros de contabilidade, bem como à não apresentação das declarações de rendimentos Modelo 22, e declarações periódicas de IVA, referentes a 2001 e 2002, houve, nos termos da lei, impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, pelo que, nos termos do disposto no art.º 52°do CIRC, o apuramento do lucro tributável para os anos de 2001 e 2002 será feito por aplicação dos métodos indirectos nos termos dos art.ºs 87° a 90° da Lei Geral Tributária (LGT).
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL IRC - Tributação autónoma
Verificou-se que nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo, constavam pagamentos a trabalhadores, sem ter feito quaisquer descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, conforme ANEXO I.
Como documentos suporte tinham apenas declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura. No entanto, essas declarações não identificam correctamente os prestadores de serviços, nomeadamente, nome completo, n.º de contribuinte, morada, e o tipo de serviços prestados, pelo que, foi o sujeito passivo notificado, em 20/04/2004, na pessoa do sócio-gerente D……….., para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações de Janeiro a Dezembro de 2001, visto que apenas em 21/06/2004, é que nos exibiu as capas com os documentos relativos a 2002. Existem 4 prestadores de serviços/trabalhadores, de nome ………., ……….., ………… e ………….., que figuram todos os meses de 2001 e 2002 nas respectivas folhas de remuneração, auferindo quantias idênticas todos os meses, configurando uma situação de trabalhador dependente. Aos restantes nomes que apenas figuram nas folhas de remuneração de Dezembro de 2001 e Dezembro de 2002, alguns deles auferindo verbas bastante elevadas, o sujeito passivo referiu tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano. Dado que o sujeito passivo não identificou correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores de modo a comprovar as verbas pagas e a verificar a sua situação tributária, será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art° 42°, e do n.º 1 do art.º 81° do CIRC (…).
(…)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICARAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
(...) remete-se para os pontos “C.2. Diligências efectuadas" e “C. 3. Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes" do capítulo II do presente relatório.
(…)."

K. Por ofício datado de 23.07.2004, foi a C…………., Lda, notificada do teor do relatório de inspecção tributária - cfr. fls. 61 do PA apenso.

L. Por ofício datado de 31.08.2004, foi a C…………., Lda, notificada nota de fixação do lucro tributável em sede de IRC em € 179.008,90, relativamente ao ano de 2011 - cfr. fls. 111 do PA apenso.
M. Com data de 24.02.2005, pela Direcção de Finanças do Porto foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável efectuado pela C……………, Lda - cfr. fls. 83 do PA apenso.

N. Por ofício datado de 28.02.2005, foi a C……………, Lda, notificada da decisão do pedido de revisão - cfr. fls. 83 do PA apenso.

O. Em 16.03.2005, foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2005 8310 001906, relativa ao exercício de 2001, em nome da C………….., Lda, no valor de € 160.565,29 - cfr. fls. 114 do PA apenso.

P. Em 27.12.2006, os impugnantes foram citados como revertidos no âmbito do processo de execução fiscal que assenta na liquidação impugnada - cfr. fls. 35 e ss. do PA apenso.

Q. Em 05.04.2013, deu entrada nos serviços da Administração Tributária a p.i. que deu origem aos presentes autos - cfr. fls. 6 do processo físico.

Importa definir no presente processo se estão em causa despesas não documentadas, como considera a recorrente, ou, despesas não devidamente documentadas como foi considerado na sentença recorrida.
A sentença recorrida fez uma análise circunstanciada e clara de que tipo de despesas estavam em causa, que documentos as suportavam e quais os elementos em falta dizendo:
«Resulta da matéria assente que nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo C…………., Lda, constavam pagamentos a trabalhadores, sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, suportados documentalmente apenas com declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços. Notificado o sujeito passivo para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes daquelas folhas de remunerações e salários, o mesmo limitou-se a referir tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano, sem ter procedido à identificação solicitada.
Atenta a factualidade enunciada, estamos perante despesas não devidamente documentadas, e não perante despesas não documentadas. Efectivamente, as despesas em causa surgem suportadas documentalmente, como a própria Administração Tributária reconhece; acontece que os suportes documentais não contêm a devida identificação dos prestadores de serviços/trabalhadores, o que fiz com que estejamos perante despesas não devidamente documentadas. »
Dispunha o art.º 23 do CIRC em vigor até 2009 que:
1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
Com base nesta análise veio a considerar, acertadamente, nos termos do disposto na alínea g) do n° 1 do artigo 42.º do Código do IRC,
«Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 - Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
(…)
g) Os encargos não devidamente documentados»
que tais despesas não podiam ser tidas como custos para efeitos de determinação da matéria tributável, dado constarem de documentos que não preenchiam os requisitos legais para titularem validamente, para efeitos fiscais, tais despesas, de molde a poderem ser elegíveis como custos dedutíveis em sede de IRC.
Porém, contrariamente ao entendido pela Administração Tributária suportando-se no disposto no art.º 81.º do CIRC - «1 - As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como custo nos termos do artigo 23.º» também não era possível efectuar uma tributação autónoma de tais despesas, insuficientemente documentadas porque a insuficiência da documentação não é legalmente equiparada à ausência de documentação das despesas.
A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental. Neste caso foi possível identificar as pessoas que no relatório de inspecção se referem ser trabalhadores/prestadores de serviços que receberam tais quantias, identificados pelos nomes, e delas a Administração Tributária concluiu que os que receberam ao longo dos meses verbas menos elevadas e idênticas eram trabalhadores dependentes, e os outros com valores mais elevados e sem tanta regularidade eram prestadores de serviços, sendo que quanto a todos se mostrava ausente qualquer referência a pagamentos à segurança social ou retenção a título de IRS.
Não se entende como insiste a recorrente em querer qualificar como confidenciais as referidas despesas indicando que as mesmas não identificam os prestadores de serviço em causa quando o próprio relatório se refere a essas pessoas pelos nomes e até na alegação de recurso se menciona
« (…) as "declarações sucintas (apresentadas pelos prestadores de serviços/trabalhadores) referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura,» inviabilizando a possibilidade de existir falta de identificação dos referidos prestadores de serviços, e, também, necessariamente a qualidade confidencial da despesa.
Como consta do relatório de inspecção e foi levado ao probatório, « (…)Existem 4 prestadores de serviços/trabalhadores, de nome ………., …………, ………….. e …………, que figuram todos os meses de 2001 e 2002 nas respectivas folhas de remuneração, auferindo quantias idênticas todos os meses, configurando uma situação de trabalhador dependente. Aos restantes nomes que apenas figuram nas folhas de remuneração de Dezembro de 2001 e Dezembro de 2002, alguns deles auferindo verbas bastante elevadas, o sujeito passivo referiu tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano. Dado que o sujeito passivo não identificou correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores de modo a comprovar as verbas pagas e a verificar a sua situação tributária, será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art° 42°, e do n.º 1 do art.º 81° do CIRC (…).». Mais uma vez estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles.
Assim, verifica-se que tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC.
Dado que o acto de liquidação impugnado considerou que tais despesas não eram dedutíveis, mas para além disso ainda as tributou autonomamente, excede nesta parte – tributação autónoma dessas despesas – aquilo que validamente poderia a Administração Tributária, a este propósito, exigir do contribuinte neste exercício, sendo nessa medida ilegal o acto de liquidação, como foi decidido na sentença recorrida.
A sentença recorrida que assim entendeu, procedeu a uma adequada interpretação da lei e, não enferma de qualquer erro de julgamento, impondo-se a sua confirmação.

Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente.

Acórdão n.º 01320/16, de 19 de abril

Sumário:
I – A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental.
II – Tendo neste caso sido possível identificar as pessoas que no relatório de inspecção se referem ser trabalhadores/prestadores de serviços que receberam tais quantias, identificados pelos nomes, estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles.
III – Tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC.

Julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou a liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2005 831 0001906, relativa ao exercício de 2001, na parte relativa à tributação autónoma em sede de IRC.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo n.º 1001/13.4BEPRT de impugnação instaurado por A… e seu cônjuge, B…, contra o acto de liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2005 831 0001906, relativa ao exercício de 2001, no montante total de € 160.565,29, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios n.º 2005 8310001906, relativa ao exercício de 2001, considerando que foi procedente na parte referente à tributação autónoma em sede de IRC, relativamente à correcção de € 97.491,05, e improcedente relativamente à correcção de € 179.008,90.

B. Constitui fundamento de tal impugnação, entre outros, a Violação do disposto no artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC, na medida em que era possível a identificação dos emitentes – OBJECTO DESTE RECURSO.

C. A douta sentença sob recurso julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação parcial da liquidação impugnada e respectivos juros compensatórios (n.º 2005 8310001906).

D. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento na apreciação da matéria de direito, uma vez que não efectuou correcta subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas invocadas – artigos 42.º, n.º 1, alínea g) e 81.º, n.º 1, do Código do IRC (CIRC), pelas razões que passa a expender.

E. Em causa encontra-se a qualificação das despesas apresentadas pelo sujeito passivo, isto é, se se tratam de despesas não devidamente documentadas ou despesas não documentadas.

F. Mesmo após notificado para o efeito, não procedeu o sujeito passivo, ora Impugnante/Recorrida, à identificação dos prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações e salários, das quais constavam pagamentos a trabalhadores sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS.

G. A questão que se coloca é a de saber se as “declarações sucintas (apresentadas pelos prestadores de serviços/trabalhadores) referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços", configuram despesas não devidamente documentadas ou despesas não documentadas.

H. O artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC (CIRC), determinava, à data, que “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º."

I. Por sua vez, o artigo 42.º, n.º 1, alínea g), também do CIRC, referia que não são considerados como custo fiscal “Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial".

J. Estabeleceu a legislação vigente uma destrinça entre duas figuras jurídicas:

K. Por um lado, os encargos não devidamente documentados, não considerados como custo fiscal para apuramento do lucro tributável;

L. Por outro lado, as despesas confidenciais (ou de carácter confidencial) ou despesas não documentadas, as quais, além de não serem consideradas como custo fiscal, ou não serem dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, são tributadas autonomamente à taxa de 50%;

M. A definição de ambos os conceitos não encontra acolhimento na legislação, pelo que se encarregaram a doutrina e a jurisprudência de suprir tal lacuna legislativa.

N. No campo da jurisprudência assume particular e especial relevo o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em 18.02.2009, no processo n.º 0600/08, disponível em www.dgsi.pt.

O. Conclui-se que, desconhecendo-se a identidade dos prestadores de serviços/trabalhadores que receberam determinadas quantias a título de serviços prestados, os custos em causa devem considerar-se como despesas não comprovadas documentalmente, uma vez que, conforme prescreve o Acórdão citado, não é revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

P. Por outro lado, os encargos, ou despesas, não devidamente documentadas “serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, permitindo, embora, identificar os beneficiários e a natureza da operação".

Q. No caso dos presentes autos, dos documentos apresentados pelo sujeito passivo que suportavam as folhas de remunerações e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002, apenas constavam declarações sucintas, referindo, genericamente, sem possibilidade de os identificar, os prestadores dos serviços que receberam determinadas quantias a título de serviços prestados, o período a que respeitavam e a sua assinatura.

R. Ora, da factualidade apresentada, outra conclusão não seria de extrair que não a de que os custos em causa se deveriam considerar como despesas não documentadas, desde logo porque não identificava correctamente os prestadores de serviços, designadamente o nome completo, o número de identificação fiscal, o domicílio fiscal, ou a natureza dos serviços prestados.

S. De acordo com a jurisprudência e a doutrina, “Devem considerar-se despesas confidenciais e não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas."

T. Neste sentido, tem sido entendimento pacífico e unânime na jurisprudência mais recente que, não sendo possível identificar os beneficiários da operação, dever-se-á considerar que estamos perante despesas não documentadas;

U. Veja-se, na senda do que se acabou de afirmar, o teor do Acórdão do TCA – Sul de 10.07.2012, no processo n.º 05303/12, disponível em www.dgsi.pt.

V. É pacífico o entendimento, nem outra coisa resulta da sentença de que se recorre, de que é impossível identificar os prestadores de serviços que alegadamente prestaram trabalho para o sujeito passivo (“sem identificação dos prestadores de serviços" – fls. 9 da douta sentença e ponto “G." do probatório – fls. 4 da douta sentença).

W. Assim, entendemos, que não andou bem a douta sentença em considerar que estávamos perante encargos não devidamente documentados.

X. – Por outro lado,

Y. O argumento formal defendido na douta sentença de que se recorre, de que é “ilegal a respectiva tributação autónoma na medida em que a norma do n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC só autoriza a tributação autónoma de despesas não documentadas, ou seja, não suportadas por qualquer documentos, não sendo esse o caso.", é entendimento já anteriormente contrariado na jurisprudência – veja-se o Acórdão do TCA – Sul, de 07.02.2012, no processo n.º 04690/11, disponível em www.dgsi.pt.

Z. Ao contrário do que decidiu a douta sentença (o artigo 81.º, n.º 1, do CIRC só autoriza a tributação autónoma de despesas que não tenham qualquer suporte documental),

AA. é possível existir tributação autónoma de despesas cujo documento de suporte não permita, pelo menos, como é o caso dos presentes autos, verificar a efectiva execução da despesa e, designadamente, quem eram os prestadores de serviços que justificaram os custos apresentados.

BB. Face aos elementos e aos factos dados como provados, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, estar devidamente fundamentada e justificada a tributação autónoma, nos termos do artigo 81.º, n.º 1, do Código do IRC,

CC. pelo que, salvo melhor opinião, não andou bem a douta sentença ao concluir como concluiu: “sendo ilegal a respectiva tributação autónoma na medida em que a norma do n.º 1 do artigo 81.º do Código do IRC só autoriza a tributação autónoma de despesas não documentadas, ou seja, não suportadas por qualquer documento, não sendo esse o caso."

DD. Ao decidir no sentido que decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, fazendo errada interpretação e aplicação dos artigos 42.º, n.º 1, alínea g) e 81.º, n.º 1, ambos do Código do IRC..

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso, com a confirmação da sentença recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. O sujeito passivo C………, Lda, não entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 desde o início de actividade, em 1997 – cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

B. O sujeito passivo C…………, Lda, não entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 1999, 2000, 2001 e 2002 – cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

C. O sujeito passivo C…………, Lda, foi notificado por carta registada datada de 10.10.2003 para 3 moradas conhecidas, para apresentar no dia 21.10.2003, pelas 10:00 horas, na Direcção de Finanças do Porto os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, documentos de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade que exerceu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002 – cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

D. O sujeito passivo não apresentou os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, por não os ter – cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

E. Em 01.04.2004, o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente D…………, entregou na Direcção de Finanças do Porto documentos relativos ao ano de 2001, dos quais não constavam a totalidade das facturas e notas de débito emitidas – cfr. fls. 66 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

F. Apesar de inúmeros contactos telefónicos para proceder à apresentação dos restantes elementos da contabilidade, tal não aconteceu – cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

G. Nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo C…………, Lda, constavam pagamentos a trabalhadores, sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, suportados documentalmente apenas com declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços – cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

H. Em 20.04.2004, o sujeito passivo C………… Lda, foi notificado, na pessoa do sócio-gerente D………., para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações e salários referidas no ponto anterior – cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

I. Na sequência da notificação que antecede, o sujeito passivo C…………., Lda, referiu apenas tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano, sem ter procedido à identificação solicitada – cfr. fls. 67 do PA apenso (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado).

J. Com data de 16.07.2004, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária", por referência ao sujeito passivo C……….., Lda, com o seguinte teor – cfr. fls. 63 e ss. do PA apenso:
“(…) Ordem de Serviço/Despacho n°48538
(…)

(…)
(…)
II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
(…)
C. Outras situações
(…)
2 – Diligências efectuadas
2.1. Verificações a nível interno (…)
2.1.2. IRC
O sujeito passivo tinha em falta a entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 desde o início de actividade, em 1997. O sujeito passivo tinha em falta a entrega da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de 1999, 2000, 2001 e 2002. Não constam entregas de IRS/IRC para os períodos em causa. Apenas consta um guia de pagamento, Modelo 42, pago em 07/11/2002, no montante de e 328,76, respeitante à 2.ª prestação do pagamento especial por conta, do período 02/10.
2.2. Verificações a nível externo
2.2.1. Deslocações ao domicílio fiscal
(…)
3 – Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes
Uma vez que não foi possível contactar o sujeito passivo, foi o mesmo notificado por carta registada, de 10/10/2003, para as 3 moradas conhecidas, para apresentar no dia 21/10/2003, pelas 10:00 horas, na Direcção de Finanças do Porto (…) os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, documentos de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade que exerceu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002.
Antes da data fixada, foi possível contactar telefonicamente com o sujeito passivo, tendo o mesmo, na pessoa do gerente D……….., solicitado outra data, e comparecido nesta Direcção de Finanças, em 09/11/2003, e tendo, entretanto, regularizado a sua situação declarativa de IRC e IVA, em relação aos anos de 1999 e 2000. No entanto, não apresentou os livros de escrituração obrigatórios nos termos das leis comercial e fiscal, bem como os livros auxiliares, por não os ter, nem regularizou a sua situação declarativa de IRC e IVA relativamente aos anos de 2001 e 2002, tendo apenas, em 01/04/2004, entregue nestes Serviços, documentos relativos ao ano de 2001, dos quais não constavam a totalidade das facturas e notas de débito emitidas. Em 20/04/2004, o gerente D………… compareceu nestes Serviços, tendo-lhe sido devolvidos os elementos da contabilidade relativos aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, bem como tendo sido notificado da transformação do Despacho em Ordem de Serviço, e da ampliação do prazo para conclusão do procedimento inspectivo por mais três meses.
Apesar de inúmeros contactos telefónicos para proceder à apresentação dos restantes elementos da contabilidade, e da regularização da sua situação declarativa, até à data isso não se verificou.
Finalmente, em 21/06/2004, entregou nestes Serviços, 3 capas com documentos relativos ao ano de 2002.
Face à inexistência de livros de contabilidade, bem como à não apresentação das declarações de rendimentos Modelo 22, e declarações periódicas de IVA, referentes a 2001 e 2002, houve, nos termos da lei, impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, pelo que, nos termos do disposto no art.º 52°do CIRC, o apuramento do lucro tributável para os anos de 2001 e 2002 será feito por aplicação dos métodos indirectos nos termos dos art.ºs 87° a 90° da Lei Geral Tributária (LGT).
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL IRC – Tributação autónoma
Verificou-se que nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo, constavam pagamentos a trabalhadores, sem ter feito quaisquer descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, conforme ANEXO I.
Como documentos suporte tinham apenas declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura. No entanto, essas declarações não identificam correctamente os prestadores de serviços, nomeadamente, nome completo, n.º de contribuinte, morada, e o tipo de serviços prestados, pelo que, foi o sujeito passivo notificado, em 20/04/2004, na pessoa do sócio-gerente D……….., para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes das folhas de remunerações de Janeiro a Dezembro de 2001, visto que apenas em 21/06/2004, é que nos exibiu as capas com os documentos relativos a 2002. Existem 4 prestadores de serviços/trabalhadores, de nome ………., ……….., ………… e ………….., que figuram todos os meses de 2001 e 2002 nas respectivas folhas de remuneração, auferindo quantias idênticas todos os meses, configurando uma situação de trabalhador dependente. Aos restantes nomes que apenas figuram nas folhas de remuneração de Dezembro de 2001 e Dezembro de 2002, alguns deles auferindo verbas bastante elevadas, o sujeito passivo referiu tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano. Dado que o sujeito passivo não identificou correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores de modo a comprovar as verbas pagas e a verificar a sua situação tributária, será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art° 42°, e do n.º 1 do art.º 81° do CIRC (…).
(…)
IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICARAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
(…) remete-se para os pontos “C.2. Diligências efectuadas" e “C. 3. Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes" do capítulo II do presente relatório.
(…)."

K. Por ofício datado de 23.07.2004, foi a C…………., Lda, notificada do teor do relatório de inspecção tributária – cfr. fls. 61 do PA apenso.

L. Por ofício datado de 31.08.2004, foi a C…………., Lda, notificada nota de fixação do lucro tributável em sede de IRC em € 179.008,90, relativamente ao ano de 2011 – cfr. fls. 111 do PA apenso.
M. Com data de 24.02.2005, pela Direcção de Finanças do Porto foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável efectuado pela C……………, Lda – cfr. fls. 83 do PA apenso.

N. Por ofício datado de 28.02.2005, foi a C……………, Lda, notificada da decisão do pedido de revisão – cfr. fls. 83 do PA apenso.

O. Em 16.03.2005, foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2005 8310 001906, relativa ao exercício de 2001, em nome da C………….., Lda, no valor de € 160.565,29 – cfr. fls. 114 do PA apenso.

P. Em 27.12.2006, os impugnantes foram citados como revertidos no âmbito do processo de execução fiscal que assenta na liquidação impugnada – cfr. fls. 35 e ss. do PA apenso.

Q. Em 05.04.2013, deu entrada nos serviços da Administração Tributária a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 6 do processo físico.

Importa definir no presente processo se estão em causa despesas não documentadas, como considera a recorrente, ou, despesas não devidamente documentadas como foi considerado na sentença recorrida.
A sentença recorrida fez uma análise circunstanciada e clara de que tipo de despesas estavam em causa, que documentos as suportavam e quais os elementos em falta dizendo:
«Resulta da matéria assente que nas folhas de remuneração e salários de Janeiro de 2001 a Dezembro de 2002 do sujeito passivo C…………., Lda, constavam pagamentos a trabalhadores, sem os correspondentes descontos, quer para efeitos de Segurança Social, quer para efeitos de IRS, suportados documentalmente apenas com declarações sucintas referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura, sem identificação dos prestadores de serviços. Notificado o sujeito passivo para identificar correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores constantes daquelas folhas de remunerações e salários, o mesmo limitou-se a referir tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano, sem ter procedido à identificação solicitada.
Atenta a factualidade enunciada, estamos perante despesas não devidamente documentadas, e não perante despesas não documentadas. Efectivamente, as despesas em causa surgem suportadas documentalmente, como a própria Administração Tributária reconhece; acontece que os suportes documentais não contêm a devida identificação dos prestadores de serviços/trabalhadores, o que fiz com que estejamos perante despesas não devidamente documentadas. »
Dispunha o art.º 23 do CIRC em vigor até 2009 que:
1 – Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
Com base nesta análise veio a considerar, acertadamente, nos termos do disposto na alínea g) do n° 1 do artigo 42.º do Código do IRC,
«Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 – Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
(…)
g) Os encargos não devidamente documentados»
que tais despesas não podiam ser tidas como custos para efeitos de determinação da matéria tributável, dado constarem de documentos que não preenchiam os requisitos legais para titularem validamente, para efeitos fiscais, tais despesas, de molde a poderem ser elegíveis como custos dedutíveis em sede de IRC.
Porém, contrariamente ao entendido pela Administração Tributária suportando-se no disposto no art.º 81.º do CIRC – «1 – As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como custo nos termos do artigo 23.º» também não era possível efectuar uma tributação autónoma de tais despesas, insuficientemente documentadas porque a insuficiência da documentação não é legalmente equiparada à ausência de documentação das despesas.
A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental. Neste caso foi possível identificar as pessoas que no relatório de inspecção se referem ser trabalhadores/prestadores de serviços que receberam tais quantias, identificados pelos nomes, e delas a Administração Tributária concluiu que os que receberam ao longo dos meses verbas menos elevadas e idênticas eram trabalhadores dependentes, e os outros com valores mais elevados e sem tanta regularidade eram prestadores de serviços, sendo que quanto a todos se mostrava ausente qualquer referência a pagamentos à segurança social ou retenção a título de IRS.
Não se entende como insiste a recorrente em querer qualificar como confidenciais as referidas despesas indicando que as mesmas não identificam os prestadores de serviço em causa quando o próprio relatório se refere a essas pessoas pelos nomes e até na alegação de recurso se menciona
« (…) as “declarações sucintas (apresentadas pelos prestadores de serviços/trabalhadores) referindo que receberam as quantias do sujeito passivo a título de serviços prestados, e o período a que respeitavam, e a consequente assinatura,» inviabilizando a possibilidade de existir falta de identificação dos referidos prestadores de serviços, e, também, necessariamente a qualidade confidencial da despesa.
Como consta do relatório de inspecção e foi levado ao probatório, « (…)Existem 4 prestadores de serviços/trabalhadores, de nome ………., …………, ………….. e …………, que figuram todos os meses de 2001 e 2002 nas respectivas folhas de remuneração, auferindo quantias idênticas todos os meses, configurando uma situação de trabalhador dependente. Aos restantes nomes que apenas figuram nas folhas de remuneração de Dezembro de 2001 e Dezembro de 2002, alguns deles auferindo verbas bastante elevadas, o sujeito passivo referiu tratarem-se de verbas respeitantes ao pagamento de prestações de serviços de mecânica, manutenção e outros ao longo de todo o ano. Dado que o sujeito passivo não identificou correctamente os prestadores de serviços/trabalhadores de modo a comprovar as verbas pagas e a verificar a sua situação tributária, será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art° 42°, e do n.º 1 do art.º 81° do CIRC (…).». Mais uma vez estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles.
Assim, verifica-se que tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC.
Dado que o acto de liquidação impugnado considerou que tais despesas não eram dedutíveis, mas para além disso ainda as tributou autonomamente, excede nesta parte – tributação autónoma dessas despesas – aquilo que validamente poderia a Administração Tributária, a este propósito, exigir do contribuinte neste exercício, sendo nessa medida ilegal o acto de liquidação, como foi decidido na sentença recorrida.
A sentença recorrida que assim entendeu, procedeu a uma adequada interpretação da lei e, não enferma de qualquer erro de julgamento, impondo-se a sua confirmação.

Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente.