Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 309/2018 de 07/06 – Processo n.º 486/15

Acordam, na 3.ª secção do Tribunal Constitucional

I - Relatório
1. A., S.A., apresentou um pedido de constituição de tribunal arbitral coletivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), em que foi requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, pedindo a declaração de ilegalidade parcial da liquidação adicional ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) do exercício de 2011 e dos correspondentes juros compensatórios, no montante total de € 2.208.268,41, bem como o reembolso da quantia paga, acrescida de juros indemnizatórios.

A requerente fundou a pretensão anulatória da liquidação adicional, além do mais, na violação da alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de março, que concede aos contribuintes o benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta do IRC, até à concorrência de 25% da mesma, e na violação do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que estabelece sobre a aplicação no tempo das normas que regulam os benefícios fiscais.

No essencial, a requerente alegou que a margem específica de 25% de dedução à coleta de IRC concedida pelo RFAI não foi afastada pela margem geral de 10% da coleta de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 92.º do Código de Imposto de Rendimentos de Pessoas Coletivas (CIRC), na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro; e que a interpretação deste preceito, segundo a qual, o limiar mínimo de IRC nele previsto também se aplica ao crédito de imposto em sede de RFAI por investimentos efetuados antes da alteração introduzida por aquela Lei, viola o princípio da proteção da confiança, que se retira do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Por acórdão de 5 de maio de 2015, prolatado pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CADA), o pedido de anulação da liquidação foi julgado improcedente com fundamento, no que releva para o presente processo, em que a utilização dos benefícios fiscais decorrentes do RFAI por investimentos realizados em 2010 e 2011 encontra-se condicionada pelo limite de 10% previsto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro; e que a aplicação desse limite aos benefícios fiscais adquiridos anteriormente à nova redação não viola o princípio constitucional da proteção da confiança, nem a norma integrante do n.º 1 do artigo 11.º do EBF.

2 - A requerente interpôs recurso dessa decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, pedindo a fiscalização da constitucionalidade das seguintes normas:

- Norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRC, o mesmo é dizer, norma constante do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, redação esta entrada em vigor em 2011, na medida em que diminui a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC;

- Norma constante do artigo 11.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na interpretação (que foi acolhida pela decisão arbitral recorrida) de que o referido aumento da compressão à utilização da coleta do IRC de 25% para 10% desta coleta se aplica a créditos de IRC adquiridos anteriormente a 2011 ao abrigo do previsto no RFAI, aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, RFAI este revalidado para 2010 pelo artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento de Estado para 2010).

3 - Admitido o recurso, foi a recorrente notificada para alegar, o que fez com as seguintes conclusões:

A) Está aqui em causa um benefício fiscal qualificado pela doutrina como para-contratual, que opera por abate à coleta do IRC (crédito de IRC) ao longo de 5 exercícios, mais concretamente um crédito de IRC do RFAI adquirido em 2009 e 2010, por virtude da realização de investimentos nestes mesmos anos, e que nestas datas da sua constituição se caracterizava legalmente como tendo disponível para si, conjuntamente com algumas outras realidades 40% (quanto ao crédito de IRC resultante dos investimento de 2009) e 25% (quanto ao crédito resultante dos investimentos de 2010), respetivamente, da coleta do IRC (cfr. artigo 86.º, numerado como 92.º a partir de 2010, do Código do IRC, na redação em vigor até 2009, e em 2010, respetivamente).

B) Este crédito de IRC do RFAI é, pois, um benefício fiscal com carácter compromissório e plurianual (depois de adquirido, é utilizável ao longo de 5 anos, contando com o ano em que se realiza o investimento), que opera ao nível da coleta do IRC e carece, por isso, de uma concretização junto da mesma, e que, enquanto permanece por utilizar, é contabilizado, nos termos da lei, como um ativo, no balanço patrimonial do contribuinte.

C) Sancionou a decisão arbitral recorrida o entendimento de que não violava de modo relevante o princípio da tutela da confiança a alteração, em 2011, da coleta do IRC disponível para apenas 10%, sem estabelecimento de qualquer medida transitória ou de salvaguarda com respeito aos créditos de IRC do RFAI por investimentos, adquiridos nos anos anteriores de 2009 e 2010 (quando se fixava a coleta de IRC disponível em 40% e 25%, respetivamente). No que não se concorda, donde o presente recurso.

D) Com efeito, o RFAI foi criado no orçamento retificativo para 2009 constante da Lei n.º 10/2009 de 10 de março, mais especificamente pelo seu artigo 13, depois da crise do subprime em 2008 e em plena crise de crédito e de liquidez que se lhe seguiu.

E) Nasceu o RFAI neste contexto de crise com o intuito de tentar combater os efeitos do ciclo vicioso que se avizinhava, isto é, como medida anti cíclica que visa a dinamizar o investimento (atribuindo, como contrapartida de novos investimentos, um crédito de IRC), cuja sustentação em níveis adequados por sua vez era e é condição estrutural para a sustentabilidade das finanças públicas.

F) Quando oferecia o que oferecia aos potenciais investidores em 2009 e 2010 (para o que aqui releva, disponibilidade de 40% e 25%, respetivamente, da coleta do IRC anual, para utilização pelo RFAI entre outros benefícios), o legislador já sabia das dificuldades económicas e de finanças públicas e privadas, que se atravessavam, mas viu vantagem em prescindir de alguma receita fiscal em benefício do crescimento da mesma proporcionada por novos investimentos.

G) E os contribuintes, sabendo o mesmo que o legislador, i.e., as dificuldades que o país atravessava, e sabendo ainda que o RFAI foi justamente um instrumento eleito para contrariar o ciclo negativo que se vivia, nenhuma razão tinham, sendo esse o contexto em que nascia e o propósito do RFAI, para antecipar que o legislador poderia vir a dar o dito pelo não dito, reduzindo a posteriori o benefício fiscal adquirido ao abrigo do RFAI.

H) É, pois, difícil, senão impossível, sustentar que não se criou aqui uma situação de confiança na lei que vai mesmo além da confiança legítima derivada da solenidade da lei e do carácter para-contratual (sinalagma) do RFAI.

I) Com efeito, o sinalagma é neste caso especialmente intenso, porquanto o que foi oferecido por via de lei da Assembleia da República (redução do IRC via atribuição de créditos por investimento), com pedido de contrapartida (investimentos por empresas de sectores designados), e a adesão que esta proposta teve, ocorreu já num ambiente do conhecimento por todas as partes das dificuldades de crédito, da difícil situação da economia (daí o incentivo fiscal) e da difícil situação das finanças públicas portuguesas, e foi oferecido o que foi oferecido por causa justamente deste ambiente – para o combater.

J) Não parece, pois, possível, sem distorcer a realidade, tentar justificar a redução em 2011 da coleta do IRC disponível para a generalidades dos benefícios fiscais, sem salvaguardar os créditos de IRC do RFAI anteriormente adquiridos, com o imprevisto da crise económica e financeira e das medidas que a mesma exigiu. Isso poderá ser razão justificativa para muitos benefícios fiscais, mas não certamente para o RFAI, que é filho dessa crise e foi adotado como medida de combate à mesma, isto é, justamente por causa da mesma.

K) Que não há razão de interesse público que justifique a modificação de direitos adquiridos ao abrigo do RFAI é também revelado, como já se viu escrito, pelo facto de o próprio legislador ter vindo a prorrogar sucessivamente e anualmente este incentivo, originariamente pensado para se aplicar apenas a investimentos realizados em 2009: se não considerasse que continuava a prevalecer o interesse extra-fiscal do RFAI (económico, de combate à anemia da economia), o legislador teria então optado por se abster de prorrogar o RFAI.

L) Não se acompanha também a afirmação da decisão arbitral recorrida de que “Na verdade, sendo uma realidade indelével a necessidade de rápida obtenção de receitas fiscais, é menos gravoso, a nível da frustração de expectativas em matéria de tributação do rendimento, reduzir benefícios fiscais do que agravar a normal tributação dos rendimentos".

M) Pois se os benefícios fiscais são, nas palavras, aliás, do próprio legislador, “medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem" (cfr. artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais; sublinhado nosso), não se pode pô-los, como faz a afirmação supra transcrita, em plano inferior ao da “normal tributação dos rendimentos".

N) No mesmo sentido veja-se o voto de vencido no processo arbitral n.º 150/2012-T (que aqui se juntou como Doc. n.º 1, para facilidade de leitura), subscrito por JORGE LOPES DE SOUSA. Note-se ainda que além do mais estava aí em causa um benefício estático (em sede de IMI), isto é, para o qual irrelevava (não se solicitava) um qualquer comportamento futuro, ao contrário do que sucede com o RFAI.

O) E menos ainda se pode pôr os benefícios fiscais com esse capitis diminutio a que faz apelo a decisão arbitral recorrida, no contexto de um benefício fiscal, como o RFAI, que exige contrapartidas (sinalagma/para-contratualidade), e tem por propósito justamente aumentar a produção, isto é, aumentar o rendimento gerado em Portugal por todos os envolvidos no processo produtivo (a empresa que arrisca e investe e a cujo rendimento se dirige temporariamente o benefício, mas também os trabalhadores cujos rendimentos são tributados em IRS, e todos os fornecedores da empresa).

P) O RFAI não é nenhum privilégio. Como bem lembrou um ilustre fiscalista, o RFAI exige contrapartidas tangíveis aos contribuintes que dele pretendam beneficiar, acabou inclusive por ganhar o estatuto de medida estrutural no leque dos nossos benefícios fiscais (cfr. a sua inclusão desde 2013 no Código Fiscal do Investimento), quando tinha nascido como medida anti cíclica, e a importância que o legislador lhe reconhece é de tal ordem que hoje, mais concretamente desde o Decreto-Lei n.º 82/2103 de 17 de Junho, este benefício está já excluído da limitação à utilização da coleta constante do artigo 92.º do Código do IRC.

Q) Nas palavras de NUNO SÁ GOMES incentivos fiscais, medidas de fomento fiscal, “são um “ante" que pretende, em termos dinâmicos, de causa e efeito, determinar um “post" que é a atividade ou situação que se pretende obter no futuro. Portanto, os incentivos fiscais mesmo não reconhecidos por contrato fiscal, têm natureza paracontratual, pois são propostas genéricas fiscais que solicitam a adesão dos contribuintes.

R) E esta circunstância, em termos de consequências jurídicas, é tão importante, que os incentivos fiscais, ainda que não contratuais, mesmo que automáticos ou reconhecidos por ato unilateral da Administração Fiscal, podem ser assimilados enquanto propostas dirigidas ao público que solicitam aceitação deste, a contratos de adesão, na medida em que a tutela do princípio da boa fé, nestes casos, implica a aplicação analógica do princípio de que “pacta sunt servanda" com o consequente reconhecimento de que os «direitos adquiridos» ao abrigo destes incentivos fiscais «paracontratuais» não podem ser suprimidos, mesmo por lei posterior, ao contrário do que sucede com benefícios fiscais estáticos, dirigidos a situações já consumadas. E desta circunstância resulta ainda que as leis fiscais que suprimam incentivos fiscais, não obstante revogadas, não prejudicam os direitos adquiridos ao abrigo de lei fiscal anterior, com a consequente «ultra-actividade» respetiva»".

S) Esta concretização do princípio da tutela da confiança e da boa fé em sede de benefícios fiscais para-contratuais foi justamente aplicada no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 410/95, de 28 de Junho de 1995, a uma situação estruturalmente semelhante, em que o contribuinte tinha investido numa cooperativa de habitação social no quadro de um regime fiscal em que isso lhe concedia à data o direito (incentivo fiscal) de deduzir a contribuição para a cooperativa ao rendimento coletável do próprio ano e dos 3 seguintes, e em que num desses anos seguinte a AT veio defender que por mor de mudanças subsequentes na legislação isso tinha deixado de ser possível, negando-lhe a partir desse ano a referida dedução.

T) Acresce ainda que, mesmo que se acrescente o fator “crise grave" e se ignore, do mesmo passo, que no caso concreto o RFAI foi introduzido já num quadro de crise económica e financeira (que, portanto, não o surpreendeu) e justamente com o propósito de fazer frente a essa crise,

U) Subsistira ainda assim a inconstitucionalidade, por violação para além do necessário (princípio da proporcionalidade) do mesmo princípio da tutela da confiança.

V) É que o crédito de IRC por RFAI não é de utilização eterna. Ele tem de ser utilizado por referência ao próprio exercício fiscal da sua aquisição ou, caso a coleta de IRC disponível para o efeito seja insuficiente, num dos 4 exercícios seguintes. E depois deste prazo caduca, extingue-se, o crédito à utilização do crédito de IRC do RFAI (cfr. (artigo 3.º, n.ºs 2 e 3, do RFAI).

W) Daí, pois, que seja tudo menos indiferente se essa coleta de IRC reservada para o efeito é de 10% apenas (valor estipulado pelo artigo 92.º do CIRC a partir de 2011) ou se, pelo contrário, é uma vez e meia superior a esse valor (25% da coleta do IRC, que era o valor previsto no artigo 92.º do CIRC em 2010, quando ocorreram investimentos geradores de crédito de IRC nesse ano, que sobrou para 2011 e anos seguintes) ou até 4 vezes superior a esse valor (40% da coleta do IRC, que era o valor previsto no artigo 92.º do CIRC em 2009 – e nos anos anteriores –, quando ocorreram também investimentos geradores de crédito de IRC nesse ano, que sobrou para 2010, 2011 e anos seguintes).

X) Ora, mesmo que se aceite a legitimidade constitucional de atrasar por alguns anos, fruto da enorme compressão da percentagem da coleta do IRC disponível para o efeito, a utilização de créditos de IRC do RFAI adquiridos anteriormente a essa compressão, não é conforme ao princípio da proporcionalidade que essa compressão e consequente dilação no tempo da utilização desses de créditos de IRC do RFAI possam levar a uma sua extinção por caducidade que não ocorreria caso fosse respeitado o regime fiscal que os regia à data da sua aquisição (que possibilitava uma utilização anual do crédito de IRC quatro vezes maior em 2009 – 40% da coleta do IRC –, e uma vez e meia maior em 2010 – 25% da coleta do IRC –, quando comparados com a compressão para 10% da coleta do IRC ocorrida em 2011), como no caso concreto é já possível confirmar que se verifica.

Y) São bem óbvias as cláusulas de salvaguarda que o legislador poderia ter instituído para evitar este efeito mais extremo, salvaguardando do mesmo passo o objetivo prosseguido com medida de compressão da utilização anual da coleta do IRC: ou estender o prazo de caducidade do RFAI (na mesma proporção em que comprimiu a coleta anual de IRC disponível para utilização desse crédito, e sem abdicar um milímetro da nova/reduzida porção de apenas 10% da coleta do IRC reservada anualmente para o RFAI e outros benefícios), ou, caso optasse por manter o prazo do reporte nos 4 anos, instituir uma válvula de escape permitindo que no último ano desse prazo fosse utilizado todo o crédito de IRC do RFAI que teria sido possível utilizar caso a percentagem da coleta de IRC utilizável prevista no ano da sua aquisição não tivesse sido comprimida por legislação posterior.

Z) A primeira solução, sobretudo, seria perfeitamente neutra do ponto de vista dos objetivos do legislador que instituiu, em 2011, a compressão para 10% da coleta do IRC: ao longo de toda a vida do crédito de IRC do RFAI, nunca deixaria de ser utilizado mais do que o limite pretendido de 10% da coleta do IRC.

AA) Tudo isto ainda assim traria prejuízo para a frustração da confiança do titular do crédito de IRC do RFAI: não é indiferente pagar menos IRC hoje via utilização de crédito, ou pagar menos daqui por uma meia dúzia de anos fruto da compressão, após a aquisição do crédito, da coleta de IRC anualmente disponível para a sua utilização.

BB) Mas, pelo menos, a frustração da confiança não excederia o necessário para salvaguardar simultaneamente e em absoluto os interesses que com fixação de uma porção muito mais baixa da coleta anual de IRC disponível para o efeito (e outros), o legislador quis atingir: o objetivo de proteger, por necessidades orçamentais, os outros 90% da coleta do IRC, ano após ano.

CC) E é de notar que o alargamento do prazo de utilização do RFAI (prazo de caducidade) ocorreu já entretanto, em 2014, num contexto em que nem sequer se põe a necessidade de salvaguardar direitos adquiridos – cfr. o artigo 23.º, n.º 3, do Código Fiscal do Investimento aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, que para além do exercício em que se dá o próprio investimento, concede agora mais 10 anos para a utilização do RFAI relativo a novos investimentos (cfr., ainda, o artigo 6.º, n.º 2, do referido Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro).

DD) Finalmente, é erróneo, não só no plano de se aquilatar de uma potencial violação constitucionalmente relevante do princípio da tutela da confiança, mas também no estrito plano civilístico, considerar que no caso não haveria ainda direito, crédito de IRC de RFAI, antes da geração de coleta de IRC que permite a satisfação desse crédito.

EE) Também aqui se não pode acompanhar a decisão arbitral recorrida, porquanto, desde logo, este crédito de IRC caduca se ao fim 4 anos não houver coleta de IRC, não se concebendo como pode caducar algo que (na tese da proposição que se critica) ainda não existe.

FF) Esta conceptualização da decisão arbitral contraria jurisprudência constitucional (citado acórdão n.º 410/95) e tributária (acórdão do STA de 4 de março de 1998, proferido no recurso n.º 16.580, que aqui se juntou como Doc. n.º 2 e de que foi relator JORGE DE SOUSA), sobre o assunto.

GG) Como parece medianamente evidente, o momento da aquisição do benefício fiscal (no que nestes autos releva, anos de 2009 e 2010, com a concretização nesses anos dos investimentos industriais a que estava condicionada a aquisição do benefício) não se confunde com o momento em que se criam condições para a sua utilização. E isso ainda mais é assim quando esteja em causa, como no caso, aferir de eventual violação do princípio da tutela da confiança no plano constitucional: o momento relevante é aquele em que, correspondendo ao incentivo legal, os destinatários do mesmo hajam cumprido com a contrapartida a que está sujeita a atribuição do benefício, numa palavra, o momento em que se deu o investimento de confiança.

HH) Aliás, é precisamente porque há direito a partir do momento em que se encontram satisfeitos os pressupostos legais a que está condicionado o benefício (realização de investimento nas condições impostas, neste caso), que o mesmo é, a partir desse momento, contabilizado, nos termos da lei, como ativo, no balanço patrimonial do contribuinte. Pelo contrário, o momento em que o benefício é utilizado contra a coleta do IRC gerada em certo exercício, é o momento oposto ao da sua aquisição – é o momento da sua extinção ou morte, por fruição no caso.

II) Do mesmo modo que a aquisição de um crédito comercial ou civil (por oposição a fiscal) não se confunde com o momento em que o mesmo é satisfeito, por sua vez na dependência da criação de condições patrimoniais para a sua satisfação. Não se confunde a noção de aquisição de um direito, com a noção da sua fruição, exercício ou satisfação.

JJ) Em conclusão, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da tutela da confiança, da segurança jurídica e da proporcionalidade, que se retiram do artigo 2.º (Estado de Direito democrático) e 18.º, n.ºs 2 e 3, da Constituição, e bem assim por violação, sem justificação suficiente, do direito fundamental que é o direito de propriedade, previsto no artigo 62.º, n.º 2, da Constituição (ablação com efeito expropriante de direito patrimonial/ativo – por impostos diferidos – reconhecido nos termos da lei no balanço do contribuinte),

- a norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRC, o mesmo é dizer, a norma constante do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, redação esta entrada em vigor em 2011, na medida em que diminuiu a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI, entre outros benefícios fiscais e realidades, de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC,

- e, bem assim, é inconstitucional pelas mesmas razões a norma constante do artigo 11.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na interpretação (acolhida pela decisão arbitral recorrida) de que o referido aumento da compressão à utilização da coleta do IRC de 25% para 10% desta coleta se aplica a créditos de IRC adquiridos anteriormente a 2011 ao abrigo do previsto no RFAI aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, e aplicável em 2010 por força do artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento do Estado para 2010)".

4 - A recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A) No presente recurso de constitucionalidade, pretende a recorrente, face ao deliberado pelo Tribunal Arbitral, que seja apreciado o art. 99.º n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1 do CIRC, na medida em que diminuiu a margem de coleta de IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) de 25%, em vigor em 2010, para 10% da coleta de IRC e, bem assim, a norma constante do art. 11.º n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

B) Contudo, embora a ora recorrente pretenda ver apreciada a constitucionalidade da interpretação feita pelo Tribunal Arbitral quanto ao art. 92.º, n.º 1 do CIRC, tal juízo só é obtido e releva tendo em conta a articulação do mesmo com o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

C) Ora, o art. 92.º do CIRC, introduzido pela Lei do OE para 2005, insere-se no capítulo referente à forma de liquidação de imposto e foi criado tendo em vista limitar os efeitos potencialmente negativos que os benefícios fiscais possam ter sobre a liquidação de imposto, donde, no essencial, tal artigo pretende criar um teto mínimo de IRC a pagar, em cada ano, por via da limitação de utilização dos benefícios fiscais.

D) Na versão inicial de 2005 e até 2009, a percentagem mínima era de 60%, com o OE para 2010 o limite foi elevado para 75% e com o OE para 2011, para 90%.

E) Pelo que, como resulta claro da redação da norma acima transcrita, o RFAI, benefício fiscal que opera por dedução à coleta, não está especialmente excecionado pelo n.º 2 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação do artigo cuja apreciação é questionada no presente recurso de constitucionalidade.

F) Quanto ao RFAI, criado pelo art. 13.º da Lei 10/2009, de 10 de Março, o mesmo previa que quanto às empresas que cumpram com os requisitos de elegibilidade é, designadamente, concedido o benefício fiscal de dedução à coleta de IRC, até à concorrência de 25% da mesma das seguintes importâncias: 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de 5.000.000€ e 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a 5.000.000€, cfr. art. 3º n.º 1, al. a) do RFAI.

G) O montante global dos incentivos fiscais concedidos nos termos do RFAI está ainda sujeito aos limites máximos aplicáveis ao investimento com finalidade regional para o período de 2007/2013, em vigor na região na qual o investimento seja realizado, cfr. n.º 5 do art. 3.º e art. 7.º do RFAI.

H) Refere ainda o n.º 3 do art. 3.º do RFAI que, quando a dedução de 25% à coleta não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nos quatro exercícios seguintes.

I) Assim, distinguindo situações: num caso (RFAI) estamos perante uma norma que concede um benefício fiscal sob a forma de dedução à coleta de IRC, que não sofreu alteração legislativa e que mantém, para o ano em causa, a possibilidade de dedução à coleta até à concorrência de 25% de determinadas importâncias, no outro (limiar mínimo de IRC a pagar) perante uma norma referente à determinação da matéria coletável que alterou, nos anos de 2010 e no aqui em causa de 2011, o limite efetivo de tributação, que, conceda-se, tem a ver com o montante, quantum, do imposto a pagar.

J) Pelo que, o facto invocado pela requerente de, alegadamente, não poder deduzir um determinado montante de benefício por ter sido encurtada a margem em 2011 para 10%, advém de uma outra questão que não tem a ver com o estabelecimento de uma qualquer percentagem, mas antes, com a própria natureza do benefício em causa que ao estabelecer vários limites à dedução à coleta dos montantes investidos, que têm a ver com os próprios montantes investidos e com a região onde são investidos, pode conduzir, de facto, a que a totalidade dos mesmos não possa ser deduzida à coleta do ano em que foram realizados.

K) E, neste caso, a lei ainda permite a possibilidade do seu reporte. Ora, decorre dessa possibilidade, no caso concreto, a situação que a recorrente apresenta.

L) Efetivamente é só por a requerente não ter deduzido na totalidade o montante dos investimentos que teria direito a deduzir nos termos do RFAI às coletas de 2009 e 2010 que se equaciona aquela questão.

M) Ora, se de acordo com as normas do RFAI a requerente não pôde deduzir à coleta nos anos de 2009 e 2010 determinado montante de investimentos realizados, então sabe a mesma que só os poderá deduzir até ao limite dos 4 exercícios posteriores e se, nesse mesmo período, ainda não tiver coleta suficiente para os deduzir, então perde essa possibilidade.

N) Assim, o direito a deduzir o benefício fica sempre limitado à circunstância de haver, no ano em causa, coleta suficiente e esta mesma circunstância é alheia ao legislador.

O) Não havendo coleta suficiente esgota-se, nessa circunstância, a finalidade e o objetivo do benefício.

P) Assim, no ano de 2011 não demonstra a recorrente, antes de mais, que é só por força da alteração da margem de 60% ou de 75% para 90% que não pôde deduzir a parcela dos benefícios referentes a 2009 e 2010.

Q) Depois, em segundo lugar, a norma do art. 92.º do CIRC tem a finalidade de limitar a aplicação de todos os benefícios fiscais (não expressamente excluídos) e não só o RFAI.

R) Donde, o montante mínimo de tributação atingido em 2011, contestado pela ora recorrente de €2.086.114,62 não iria limitar só o montante de benefícios a título de RFAI, mas também outros benefícios não excluídos no n.º 2 do art. 92.º do CIRC.

S) Donde, não se concretiza a invocada afetação dos benefícios pretendidos reportar em 2011, pela alteração ao art. 92.º do CIRC e para um estreitamento da margem de utilização de benefícios fiscais de 40%, ano de 2009 e de 25% no ano de 2010, para 10% no ano de 2011.

T) Assim, questiona-se que, no caso, ainda que o Tribunal Constitucional julgasse a interpretação feita pelo Tribunal Arbitral do art. 92.º, n.º 1 do CIRC, como tendo sido violadora dos princípios da confiança e/ou da proporcionalidade, o mesmo tivesse reflexos práticos na decisão proferida, a final, pelo Tribunal Arbitral.

U) Ainda que assim não se entenda sem conceder, diga-se que a recorrente não tem qualquer razão quando invoca a violação do princípio da segurança e da confiança, bem como quando invoca, sem o fundamentar devidamente, a inconstitucionalidade do art. 11.º, n.º 1 do EBF, na interpretação acolhida pelo Tribunal Arbitral.

V) Na verdade, quanto ao art. 11.º, n.º 1 do EBF, diga-se que não estamos perante qualquer tipo de retroatividade própria, não se tratando da aplicação de uma lei nova (de alteração do benefício) a factos tributários antigos, pelo que, não há violação do art. 11.º n.º 1 do EBF e não se põe a questão de uma eventual violação do princípio da proibição da retroatividade em matéria fiscal, cfr. art. 103.º da CRP.

W) Depois, como bem se deliberou na decisão arbitral ora recorrida, para além de o próprio art. 11.º n.º 1 do EBF admitir a possibilidade de a lei dispor em contrário, sendo certo que o benefício fiscal só se concretiza quando estão reunidos os pressupostos, de facto e de direito, no caso do RFAI, para se consolidar o direito ao benefício era necessário que houvesse coleta suficiente no ano em que foi realizado o investimento ou nos exercícios seguintes em que o aproveitamento do benefício ainda se podia dar.

X) Por outro lado, como também é referido na decisão arbitral ora recorrida, a lei nova, a Lei n.º 55-A/2010 de 31/12, só é aplicável aos rendimentos gerados em 2011, pelo que, não é afetada pela proibição constitucional da irretroatividade da lei fiscal.

Y) Donde, não se estando, claramente, perante uma retroatividade própria, a alegada violação do princípio da confiança só faria sentido caso se estivesse perante uma situação de irretroatividade imprópria.

Z) De qualquer modo, a jurisprudência do Tribunal Constitucional, veja-se, entre outros, o Acórdão n.º 128/09 de 12/03/09, tem vindo a considerar que para que o referido princípio da confiança seja tutelado, tem que se verificar: a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, que será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas delas constantes não possam contar e, quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes.

AA) Ora, contrariamente ao invocado pela recorrente, não se pode considerar que a mesma tivesse um “direito" à imutabilidade de uma percentagem constante do n.º 1 do art. 92.º do CIRC, que por consubstanciar um teto mínimo de tributação em sede de IRC se aplica a todos os benefícios fiscais dele não excecionados e não só ao RFAI.

BB) Depois, como se disse na decisão arbitral ora recorrida, a realização de um investimento suscetível de proporcionar um benefício fiscal ao abrigo do RFAI não podia criar no investidor mais que uma mera expectativa de que poderia vir a usufruir de um benefício fiscal em matéria de IRC baseado nesse investimento, expectativa essa que só seria transformada em direito no exercício em que concretiza o investimento ou num ou mais dos quatro exercícios seguintes, se, eventualmente, se verificarem as condições para o seu aproveitamento.

CC) Mesmo no que toca à situação de, eventualmente, a recorrente ter visto diminuído o montante do reporte em 2011 do que podia deduzir à coleta tendo em conta os investimentos realizados em 2010, para além de como já se referiu nas presentes alegações, no ano de 2011 não demonstrar a requerente, antes de mais, que é só por força da alteração da margem de 60% ou de 75% para 90% que não pôde deduzir a parcela dos benefícios referentes a 2009 e 2010, também, por outro lado, não se prova que a recorrente não pudesse ainda deduzir o montante ainda não deduzido em 2011 nos exercícios seguintes, uma vez que o RFAI permite a possibilidade do reporte.

DD) Assim, nem sequer se pode considerar que a expectativa da recorrente é legítima, nada poderia fazer crer à mesma recorrente, de facto, que a norma se mantivesse sempre no mesmo limite tendo em conta, até, que o art. 92.º já tinha vindo a sofrer alterações quanto à percentagem tida como teto mínimo de tributação em sede de IRC, quando o sujeito passivo usufruísse de benefícios fiscais tendo em conta razões de política económica financeira, bem como, sempre haveria de concluir que não seria imputável ao Estado o facto de a mesma não ter deduzido nos anos referentes à realização do investimento, todo o montante possível de ser deduzido, referente ao mesmo.

EE) Quanto aos planos de vida tratando-se de uma pessoa coletiva não se pode entender que haja, por parte da mesma, um plano estruturado de atingir determinado valor de coleta que lhe permitiria sempre esgotar o valor máximo de dedução da totalidade dos benefícios (e não só o RFAI) em 40% ou em 25%, em vez dos 10%.

FF) Pese embora o interesse público que esteve na base da criação do RFAI, sopesando os interesses em causa, o interesse na manutenção do RFAI, tal como ele foi instituído, não é superior ao interesse político económico-financeiro que esteve subjacente à alteração da percentagem de 75% para 90%, constante do art. 92.º n.º 1 do CIRC, produzida pela Lei n.º 55-A/2010, realizada num quadro de grave crise económica e financeira que só se agudiza e torna premente a necessidade de redução do défice das finanças públicas, precisamente a partir do ano de 2011 e após a sujeição do País a um resgate financeiro.

GG) A estas razões também acresce a necessidade que houve no alinhamento do normativo fiscal português com as boas práticas de concorrência fiscal internacional prosseguidas pela OCDE e pela UE.

HH) Termos pelos quais improcede a alegada violação do art. 11.º n.º 1 do EBF e do princípio constitucional da segurança e da confiança.

II) Quanto à invocada violação do princípio da proporcionalidade, antes de mais, o que a recorrente invoca consubstancia mera teoria não estando minimamente provado que em virtude da “compressão da percentagem da coleta de IRC" e da “consequente dilação no tempo da utilização dos créditos de IRC do RFAI" resulte, necessariamente, uma extinção por caducidade que não ocorreria caso fosse respeitado o regime fiscal que os regia à data da aquisição.

JJ) Depois, diga-se que embora a recorrente invoque a violação do princípio da proporcionalidade, não invocou tal violação em sede de processo arbitral, pelo que, tal questão não poderá ser objeto de consideração por parte deste Alto Tribunal Constitucional.

KK) Mas ainda que assim não se entenda, sem conceder, sempre se dirá que abrangendo o princípio da proporcionalidade, os princípios constitucionais da igualdade, da congruência ou da idoneidade e da justiça, a “medida do esforço" que foi imposta aos sujeitos passivos que beneficiavam de deduções à coleta por via do RFAI, tendo em conta a alteração da percentagem de um mínimo de tributação em IRC, não é desproporcionada, tendo em conta as razões de interesse público que presidiram à referida alteração e que, aliás, segundo o expressou o legislador no Relatório do OE para 2011 até visaram alargar a base de incidência de IRC e garantir maior equidade no tratamento fiscal das empresas que usufruem de benefícios fiscais e das que não usufruem de tais benefícios.

LL) Sendo certo, igualmente, que a possibilidade de utilização do benefício de dedução à coleta de IRC não foi suprimida e ainda se encontra salvaguardada pelo legislador, com a manutenção do regime do RFAI e da possibilidade de reporte da importância ainda não deduzida nos quatro exercícios seguintes, cfr. n.º 3 do art. 3.º do RFAI.

MM) Donde, também não se verifica, por esta via qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade.

Já depois de produzidas as alegações, o Relator convidou as partes a pronunciarem-se sobre o não conhecimento parcial do recurso, no que respeita à norma constante do n.º 1 do artigo 11.º do EBF, por não ter constituído a ratio decidendi da decisão recorrida.

Decorrido o prazo, as partes não se pronunciaram.

II – Fundamentação

Delimitação do objeto do recurso

5 - A recorrente impugnou, tanto no requerimento de interposição do recurso quanto nas alegações produzidas no Tribunal, a constitucionalidade de duas normas: (i) a integrante do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho; (ii) a extraída do n.º 1 do artigo 92.º do Código de Imposto de Rendimentos de Pessoas Coletivas (CIRC), na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro.

No entanto, aplicada pela decisão recorrida foi apenas esta última, interpretada no sentido de diminuir a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI, entre outros benefícios fiscais e realidades, de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC.

A primeira encontra-se delimitada, no requerimento de interposição do recurso, como correspondendo à norma constante do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), “na interpretação (que foi acolhida pela decisão arbitral recorrida) de que o referido aumento da compressão à utilização da coleta do IRC de 25% para 10% desta coleta se aplica a créditos de IRC adquiridos anteriormente a 2011 ao abrigo do previsto no RFAI aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, RFAI este revalidado para 2010 pelo artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento de Estado para 2010)".

Ora, a recorrente invocou, ao longo do processo, que a liquidação de IRC identificada nos autos violava o n.º 1 do artigo 11.º do EBF, alegando que esta norma constituía “uma concretização do princípio constitucional da confiança". A única questão de inconstitucionalidade suscitada a propósito desse artigo não tem como parâmetro de constitucionalidade (“norma de referência") regras ou princípios constitucionais, respeitando apenas à não subsunção do caso à previsão dessa mesma norma. Assim se infere do artigo 67.º do pedido de constituição do tribunal arbitral: “mais se acrescenta ser convicção da requerente de que a interpretação do artigo 11.º, n.º 1, do EBF, no sentido de que o tipo de situação aqui em causa não estaria coberto pelo mesmo, é desconforme à Constituição, por violar o princípio da tutela da confiança que se retira do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa».

Daqui se vê, pois, que a recorrente não considera inconstitucional a norma, segmento normativo ou determinada dimensão normativa do n.º 1 do artigo 11.º do EBF. O que ela pretende é, diferentemente, que tal norma seja aplicada ao caso concreto, de forma a afastar as normas que alteraram o benefício fiscal em causa. De modo que a norma foi invocada apenas como parâmetro de aferição da legalidade da liquidação adicional impugnada, na questão da determinação do âmbito temporal da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que alterou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.

No entanto, a decisão do tribunal recorrido não foi essa: não aplicou o n.º 1 do artigo 11.º, do EBF, já que considerou que tal norma não impedia a alteração do benefício fiscal sub iudice. Com efeito, diz a decisão recorrida: “o que aí se estabelece, no que aqui interessa, é que «as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário». No entanto, para além de esta mesma norma ressalvar a possibilidade de a lei dispor em contrário, o aproveitamento dos benefícios fiscais que este artigo 11.º visa assegurar só ocorre quando se concretizam todas as condições para que o contribuinte dele possa usufruir".

Assim, o tribunal recorrido apenas chamou à colação o n.º 1 do artigo 11.º do EBF para esclarecer que o mesmo não se aplicava ao caso dos autos. Ou seja, que a liquidação de imposto em litígio não violava essa norma, contrariamente ao alegado pela requerente. O artigo 11.º do EBF não consistiu, pois, na norma aplicada para se chegar à decisão de que a liquidação de IRC impugnada não era ilegal, mas de uma norma expressamente afastada.

Sendo o recurso de constitucionalidade interposto ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC, é necessário preencher um conjunto de pressupostos processuais em relação a todas as questões suscitadas, sob pena de não se poder conhecer daquelas que não os cumpram na totalidade. Ora, a par do esgotamento dos recursos ordinários tolerados pela decisão recorrida, exige-se que o recorrente tenha suscitado, durante o processo e de forma adequada, uma questão de constitucionalidade normativa. O objeto do recurso deverá corresponder a essa questão de constitucionalidade normativa, a qual deverá ainda ter constituído a ratio decidendi do acórdão recorrido. Por isso, a alegada inconstitucionalidade do n.º 1 do artigo 11.º do EBF não pode ser conhecida pelo Tribunal Constitucional, por não corresponder à ratio decidendi da decisão recorrida.

Mais importa acrescentar que, saber se o tribunal recorrido deveria ter aplicado essa norma, subsumindo o caso concreto à sua previsão, é já matéria que extravasa a competência do Tribunal Constitucional, por se reportar ao mérito da decisão recorrida e à aplicação de normas de direito infraconstitucional.

6 - O recurso de fiscalização concreta tem, pois, por objeto a interpretação normativa do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, que a recorrente identifica nos seguintes termos: “norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRC, o mesmo é dizer, norma constante do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, redação esta entrada em vigor em 2011, na medida em que diminui a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimentos (RFAI), de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC".

Esta forma de enunciar a questão de constitucionalidade implica que se delimite previamente a extensão da interpretação normativa, em função do modo como foi aplicada à dirimição do caso concreto. Sendo o objeto do recurso definido e delimitado pelo sentido com a norma foi tomada no caso concreto, há três observações a fazer sobre interpretação normativa que a recorrente formula como objeto do recurso.

Em primeiro lugar, faz parte do enunciado formulador «a norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro», que procedeu à alteração do n.º 1 do artigo 92.º, do Código do IRC. Ora, em virtude dessa alteração, a fonte jurídica interpretanda, que fornece o critério jurídico de decisão do caso concreto, passou a ser o preceito do CIRC. Como o recurso de constitucionalidade incide sobre normas ou sobre o resultado de uma dada interpretação judicial da norma e não sobre os preceitos que a suportam, a referência àquele artigo 99.º tem apenas o sentido de assinalar a fonte que deu novo significado normativo ao n.º 1 do artigo 92.º do CIRC. Ora, foi desta disposição que a decisão arbitral obteve o critério normativo que a levou a julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional ao IRC. De modo que o recurso de constitucionalidade, reportado a determinada interpretação normativa, não pode deixar de incidir sobre esse critério jurídico, independentemente da forma como foi revelado.

Em segundo lugar, a recorrente impugna o sentido normativo “que diminui a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimentos (RFAI), de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC". Porém, a decisão recorrida não aplicou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC com sentido tão extenso: nem se refere a todos os benefícios fiscais, nem a todos que estão previstos no RFAI. O contexto argumentativo utilizado pela recorrente e a decisão recorrida identificam como objeto de referência (e de aplicação) apenas o benefício fiscal de dedução à coleta de IRC, previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do RFAI. Assim, a interpretação normativa impugnada deve ter por objeto o conteúdo significativo do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC quando aplicado a esse tipo de benefícios fiscais.

Em terceiro lugar, a interpretação normativa especificada pela recorrente, por deficiência de formulação, exprime um sentido que não coincide estritamente com a interpretação que o tribunal fez da norma contida no n.º 1 do artigo 92.º do CRIC, nem com o que por ele foi dito e querido. Com efeito, a referência ao RFAI, sem qualquer outra predicação ou menção do contexto em que é enunciado, dá a entender que se considera inconstitucional a inclusão do RFAI no âmbito aplicativo do preceito, independentemente do facto beneficiado ter sido praticado antes ou depois da modificação normativa operada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro. Ora, o que foi julgado pelo Tribunal, no quadro da causa de pedir definida pela recorrente, é que o limite previsto na norma do n.º 1 do artigo 92.º também se aplica aos benefícios fiscais concedidos pelo RFAI, na modalidade de dedução à coleta de IRC, por investimentos efetuados antes da entrada em vigor daquela lei. A recorrente, desde a petição inicial até às alegações do presente recurso, reportou sempre a questão de constitucionalidade à inclusão dos benefícios fiscais por investimentos realizados em 2009 e 2010 no limite do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC. Portanto, a identidade normativa que deve existir entre a interpretação da norma e a interpretação que o tribunal, ao julgar o caso, fez de tal norma, implica que se restrinja a formulação da recorrente aos benefícios fiscais concedidos em sede RFAI por investimentos efetuados antes da entrada em vigor da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, ou seja, pelos que foram realizados em 2009 e 2010.

Assim, é com esta extensão e limite que o Tribunal julgará a questão de constitucionalidade que lhe foi colocada.

Mérito do recurso
7 - Clarificado o objeto do recurso de constitucionalidade, cumpre apreciar se a norma do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de diminuir a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI de 25% para 10% da coleta do IRC, padece de inconstitucionalidade, por violação do princípio da proteção da confiança.

A recorrente impugnou junto do Tribunal Arbitral a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2011 invocando, na parte que interessa à apreciação da questão de constitucionalidade, que o limiar mínimo de IRC constante do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, na redação que foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, não se aplica aos benefícios fiscais previstos no RFAI por investimentos realizados em 2009 e 2010. Apoiando-se em parecer jurídico junto aos autos, sustentou que “não é interpretação juridicamente aceitável" defender que o crédito de imposto em sede de RFAI, utilizável até à concorrência de 25% da coleta do IRC, previsto na alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º do RFAI, não pode ser utilizado dentro dessa margem, em razão da margem mais genérica de apenas 10% constante do artigo 92.º do CIRC, na redação em vigor em 2011.

Após expor os fatores hermenêuticos que conduzem à interpretação do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC no sentido excluir o RFAI do âmbito da sua aplicação, alegou no pedido de constituição arbitral (artigo 50.º) que a interpretação desse preceito no sentido de incluir os benefícios fiscais em sede de RFAI relativos a investimentos realizados em 2009 e 2010 afronta o princípio constitucional da proteção da confiança.

Efetivamente, a decisão arbitral recorrida interpretou e aplicou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC no sentido de sujeitar o RFAI ao limite máximo anual de 10% da coleta de IRC para utilização de benefícios fiscais não excetuados no seu n.º 2.

E quanto ao princípio da proteção da confiança, a decisão arbitral recorrida refere o seguinte:

«No que concerne ao princípio da confiança e da boa-fé, que a Requerente identifica como subjacente ao artigo 11.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e como concretização do princípio constitucional da proteção da confiança que se retira do artigo 2.º (Estado de Direito) da Constituição, o que aí se estabelece, no que aqui interessa, é que «as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário».

Conclui-se, assim, que, no exercício de 2011, a Requerente deveria ter observado o limite de 10% estabelecido no art. 92.º, n.º 1, CIRC, não podendo esse limite ser ultrapassado dado que o RFAI não estava contemplado no n.º 2 do mesmo artigo e que a limitação efetuada pela Lei n.º 55-A/2010 à relevância de benefícios fiscais não afeta qualquer princípio constitucional, designadamente os invocados pela Requerente».

8 - Importa, desde logo, assinalar que não compete ao Tribunal Constitucional tomar posição sobre a correção ou incorreção da interpretação normativa efetuada na decisão recorrida, designadamente sobre se, no plano do direito infraconstitucional, a correta interpretação a fazer do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC é a que é defendida pela Administração Tributária e acolhida pelo tribunal arbitral, ou antes a que é sustentada pela recorrente. Ao Tribunal compete apenas decidir sobre a conformidade da interpretação normativa, assim efetuada, com a Constituição.

Na versão aplicada na decisão recorrida, o artigo 92.º do CIRC, sob a epígrafe «resultado da liquidação», dispunha o seguinte:

«1 - Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º 2 - Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais:
a) Os que revistam carácter contratual;
b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);
c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;
d) Os previstos nos artigos 19.º, 32.º e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais».

Por sua vez, o artigo 3.º do RFAI, sob a epígrafe «incentivos fiscais», preceituava o seguinte:

«1 – Aos sujeitos passivos de IRC residentes em território português ou que aí possuam estabelecimento estável, que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola abrangida pelo n.º 1 do artigo anterior que efetuem, em 2009, investimentos considerados relevantes, são concedidos os seguintes benefícios fiscais:
a) Dedução à coleta de IRC, e até à concorrência de 25% da mesma, das seguintes importâncias, para investimentos realizados em regiões elegíveis para apoio no âmbito dos incentivos com finalidade regional:
i) 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de € 5 000 000;
ii) 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a € 5 000 000;
b) Isenção de imposto municipal sobre imóveis, por um período até cinco anos, relativamente aos prédios da sua propriedade que constituam investimento relevante;
c) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante;
d) Isenção de imposto do selo relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante.
2 – A dedução a que se refere a alínea a) do número anterior é efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se inicie em 2009.
3 – Quando a dedução referida no número anterior não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes.
4 – Para efeitos do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1, as isenções aí previstas são condicionadas ao reconhecimento, pela competente assembleia municipal, do interesse do investimento para a região.
5 – O montante global dos incentivos fiscais concedidos nos termos dos números anteriores não pode exceder o valor que resultar da aplicação dos limites máximos aplicáveis ao investimento com finalidade regional para o período de 2007-2013, em vigor na região na qual o investimento seja efetuado, constantes do artigo 7.º».

Para apreciar a questão de constitucionalidade que constitui objeto do presente recurso, importa conhecer previamente o sentido e alcance dos preceitos acabados de transcrever, na parte mais relevante.

9 - A regra constante do artigo 92.º do CIRC – regime do resultado da liquidação - foi introduzida no CIRC pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2005, e cujo artigo 29.º deu nova redação ao então artigo 86.º desse código.

O n.º 1 deste artigo 86.º preceituava que o IRC, líquido das deduções correspondentes à dupla tributação internacional e a benefícios fiscais (previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do artigo 83.º), não podia ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais; e o n.º 2 da mesma disposição elencava os benefícios fiscais que estavam sujeitos a esse limite: a) os previstos nos artigos 17.º e 59.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais; b) na Lei n.º 26/2004, de 8 de Julho, e no Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março; c) os benefícios na modalidade de dedução à coleta, com exceção dos que tinham natureza contratual; d) o regime de incentivos fiscais à interioridade; e) e os acréscimos de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal.

Assim, na versão inicial, o imposto a pagar em cada ano de tributação não podia ser inferior a 60% do IRC que seria liquidado se o sujeito passivo não usufruísse dos benefícios fiscais, e de outras situações que, embora não fossem formalmente tratadas como benefícios fiscais, constituíam medidas de carácter excecional que contrariavam o regime geral (as previstas no n.º 13 do artigo 40.º e no artigo 69.º do CIRC). A aplicação desse limite tinha duas consequências para os contribuintes: (i) a margem de utilização da coleta de IRC para benefícios fiscais não podia ser superior a 40% do imposto que seria liquidado na suposição da não existência destes, (ii) e a taxa efetiva de IRC passava a ser, no mínimo, de 15% (60% da taxa global IRC, que é de 25%).

O regime do resultado da liquidação sofreu sucessivas alterações ditadas sobretudo pelas Leis de Orçamento de Estado (LOE):

A regra do resultado da liquidação foi criada como «limite à redução da taxa efetiva de tributação por utilização de benefícios fiscais» (Relatório do Orçamento para 2005). O seu objetivo foi estabelecer limites à dedução dos benefícios fiscais num determinado período de tributação, de forma a delimitar a taxa efetiva de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Ou seja, por via da limitação da relevância dos benefícios fiscais que afetam a coleta do IRC, o novo preceito acabou por criar um teto mínimo de IRC a pagar pelos contribuintes em cada período de tributação.

A evolução legislativa dessa regra denota intenção de se limitar a relevância dos benefícios fiscais que afetam a coleta de IRC, de maneira a garantir um nível de receita fiscal consentâneo com a preocupação de consolidação das finanças públicas. Com efeito, em consequência do aumento da percentagem da coleta mínima de IRC (60%, 75% e 90%), o limite à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta foi sucessivamente reduzido (40%, 25%, e 10%).

O Relatório do Orçamento de Estado de 2011 é claro na expressão desse objetivo:

Portanto, o fim visado pelas alterações introduzidas pelas Leis do Orçamento de Estado de 2010 e 2011 no artigo 92.º do CIRC foi aumentar a taxa de tributação efetiva dos rendimentos das pessoas coletivas do mínimo de 15% para 18,75%, em 2010, e para 22,5%, em 2011. O aumento do nível de imposto “real" nesses períodos de tributação deu-se à custa da diminuição da coleta de IRC disponível para gozo de benefícios fiscais: de 40% para 25%, em 2010, e de 25% para 10%, em 2011.

Ora, o sucessivo estreitamento da margem de utilização dos benefícios fiscais acabou por colidir com o montante de benefícios fiscais concedidos pelo RFAI. Com se verá já de seguida, se o benefício fiscal previsto no RFAI permite uma dedução à coleta até 25% desta e o CIRC impõe um limite de 10%, não é possível no mesmo ano de tributação aproveitar integralmente o benefício concedido.

10 - O RFAI surgiu no âmbito do programa orçamental designado «Iniciativa para o Investimento e Emprego», aprovado pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março (Orçamento Suplementar para 2009), sendo sucessivamente prorrogado pelos Orçamentos do Estado para 2010 (artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), para 2011 (artigo 134.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e para 2012 (artigo 162.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro).

Em 2013, pelo n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de junho, o RFAI foi transferido para o Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro. Atualmente encontra-se previsto no Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, que aprovou o novo CFI e procedeu à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo, com regulamentação estabelecida no Decreto-Lei n.º 297/2015, de 21 de setembro.

Na exposição de motivos que antecede a proposta de lei através da qual o Governo apresentou à Assembleia da República o RFAI (que se encontra no site do parlamento - www.parlamento.pt), justifica-se a criação desse regime fiscal para o ano de 2009 com a necessidade de «potenciar o investimento produtivo empresarial, mediante a introdução de dois limiares de benefícios fiscais automáticos em sede de IRC e, complementarmente, no Imposto Municipal de Imóveis (IMI), no Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Bens Imóveis (IMT) e no Imposto de Selo, aperfeiçoando e ampliando o regime de benefícios fiscais ao investimento de natureza contratual vigente ao abrigo do artigo 41.º do Estatuto de Benefícios Fiscais»; e refere-se que a medida fiscal se enquadra dentro do espírito da decisão do Conselho da Europa que «aprovou um Plano de Recuperação Económica tendo em vista produzir um estímulo à atividade económica e ao emprego que contrarie a deterioração prevista do crescimento económico. O referido Plano, tirando partido da flexibilidade prevista no Pacto de Estabilidade e Crescimento face à ocorrência de circunstâncias excecionais, promove a intensificação coordenada do esforço anti-cíclico a prosseguir pelos vários Estados-Membros, provocando um estímulo orçamental da ordem de 1,5% do PIB».

Portanto, o RFAI foi lançado como “valioso instrumento de política anti-cíclica", constituído por um sistema específico de incentivos ou estímulos fiscais ao investimento empresarial em determinados sectores de atividade. Através da concessão de incentivos fiscais, o Estado pretendeu promover a realização de investimentos que proporcionassem a criação de postos de trabalho em determinadas regiões, contribuindo para a revitalização da economia nacional. O RFAI integra-se, pois, numa política extrafiscal que tem por escopo dinamizar a economia por via da indução dos agentes económicos à realização de investimentos que conferem vantagens tributárias.

O RFAI consiste, essencialmente, num regime de incentivos de natureza regional: só são atendíveis para o efeito, «investimentos realizados em regiões elegíveis para apoio no âmbito dos incentivos com finalidade regional» (alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º do RFAI). Os benefícios concedidos em sede de RFAI configuram “auxílios estatais com finalidade regional", devendo observar o disposto no Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.º e 88.º do Tratado (artigos 1.º e 7.º do RFAI).

Assim, os incentivos fiscais previstos no RFAI estão limitados às regiões previstas no mapa nacional de auxílios estatais com finalidade regional e limitados, no seu montante, em conjunto com os demais incentivos abrangidos pelas limitações comunitárias, a uma percentagem do investimento elegível que, no ano de 2011, varia entre o máximo de 10% e 50%, em função da região em causa.

Os beneficiários do RFAI podem ser os sujeitos passivos do IRC que exerçam uma atividade principal nos sectores agrícola, florestal, agro-industrial, energético, turístico, redes de banda larga de nova geração e indústrias transformadoras ou extrativas (com exceção dos sectores siderúrgico, construção naval e fibras sintéticas) e que preencham cumulativamente os seguintes requisitos: a) disponham contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade; b) o seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos; c) mantenham a empresa e na região durante um período mínimo de cinco anos os bens objeto do investimento; d) não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado; e) não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão - orientações comunitárias relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação a empresas em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 244, de 1 de Outubro de 2004; f) efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução à coleta do RFAI (n.ºs 1 e 3 do artigo 2.º do RFAI).

Consideram-se «investimentos relevantes», desde que afetos à exploração da empresa: (a) o investimento em ativo imobilizado corpóreo, adquirido em estado de novo, com exceção de: (i) terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em projetos de indústria extrativa; (ii) construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades administrativas; (iii) viaturas ligeiras de passageiros ou mistas; (iv) mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística; (v) equipamentos sociais, com exceção daqueles que a empresa seja obrigada a ter por determinação legal; (vi) outros bens de investimento que não estejam direta e imprescindivelmente associados à atividade produtiva exercida pela empresa; (b) o investimento em ativo imobilizado incorpóreo, constituído por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, 'saber-fazer' ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente (n.º 2 do artigo 2.º do RFAI).

Às empresas que cumpram os referidos requisitos de elegibilidade são concedidos os seguintes benefícios fiscais: (i) dedução à coleta de IRC, e até à concorrência de 25% da mesma, de 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de (euro) 5 000 000 e de 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a (euro) 5 000 000; (ii) isenção de imposto municipal sobre imóveis, por um período até cinco anos, relativamente aos prédios da sua propriedade que constituam investimento relevante; (iii) isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante; (iv) isenção de imposto do selo relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante (artigo 3.º do RFAI).

Os n.ºs 2 e 3 do artigo 3.º do RFAI impõem que a dedução à coleta do IRC seja efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se iniciava em 2009; e quando a dedução não puder ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes.

Efetuado o enquadramento jurídico do regime do resultado da liquidação e do RFAI, para responder à questão de constitucionalidade que a recorrente coloca ao Tribunal, impõe-se ainda caracterizar o benefício fiscal afetado pela norma impugnada, pois o peso valorativo da confiança dos beneficiários pode variar em função do tipo de benefício concedido.

11 - A dedução à coleta de IRC resultante de investimentos elegíveis para o RFAI constitui uma modalidade de benefícios fiscais: «medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (n.º 1 do artigo 2.º do EBF). Por ser um incentivo económico que prossegue finalidades diversas das que presidem ao sistema de tributação regra, o RFAI caracteriza-se pela natureza excecional, que obsta à tributação normal do IRC, e pelo fundamento extrafiscal, na medida em que o principal objetivo é obter resultados económicos ou sociais e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas.

Esta modalidade de benefícios fiscais, de estímulos e incentivos à realização de projetos de investimentos em unidades produtivas, já existia anteriormente à criação do RFAI. O artigo 41.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de agosto, previa a concessão de um crédito de imposto (dedução à coleta), utilizável em sede de IRC, determinado com base na aplicação de 10% e 20% de despesas com projetos de investimento que fossem relevantes para o desenvolvimento dos sectores considerados estratégicos para a economia nacional e para a redução das assimetrias regionais, induzissem à criação de postos de trabalho e contribuíssem para impulsionar a inovação tecnológica e a investigação científica nacional (as «aplicações relevantes» enumeradas no artigo 6.º do Decreto-Lei n,º 409/99, de 15 de outubro). Eram benefícios fiscais que dependiam de reconhecimento da Administração Tributária efetuado através de contrato fiscal. Ou seja, só eram concedidos mediante um contrato celebrado entre os contribuintes e o poder público que reconhecesse a existência dos pressupostos legais necessários ao efetivo gozo do benefício. Tratavam-se, pois, de “benefícios fiscais contratuais" que dependiam sempre da comprovação, em concreto, dos pressupostos legais, objetivos e subjetivos, que fundamentam o respetivo benefício fiscal.

A novidade introduzida pelo RFAI consistiu na dispensa da apreciação casuística e do correspondente reconhecimento administrativo. Livre de qualquer ónus negocial ou de qualquer tipo de autorização administrativa, a sua eficácia depende da simples verificação dos pressupostos previstos no RFAI. Trata-se de um benefício fiscal automático, que resulta direta e imediatamente da lei (n.º 1 do artigo 5.º do EBF). Neste tipo de benefícios, verificados os pressupostos legais, o benefício surge automaticamente (“ope legis"), sem necessidade de qualquer iniciativa da entidade beneficiada ou intervenção da Administração Fiscal. Portanto, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos diretamente na lei, nascendo o direito subjetivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respetivos pressupostos» (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, in, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 359, pág.137).

Para além de operarem automaticamente, os benefícios do RFAI atuam em termos dinâmicos, induzindo os beneficiários a comportarem-se de uma determinada maneira. Do ponto de vista da função desempenhada, são benefícios fiscais que visam incentivar e estimular atividades dos contribuintes, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens tributárias atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito. Assim, o RFAI criou benefícios fiscais dinâmicos, que «atuam como um “ante" causal, face a situações futuras que pretendem estimular, aos quais a doutrina chama incentivos ou estímulos fiscais ou ainda medidas de fomento fiscal, isto é, medidas que atuam, portanto, em termos dinâmicos» (Nuno Sá Gomes, ob. cit. págs. 39 e 135), assim se diferenciando dos benefícios fiscais estáticos, que se dirigem a tutelar situações já consumadas.

A finalidade indutora do RAFI está claramente identificada na “exposição de motivos" que acompanhou a Lei n.º 10/2009, de 10 de março, a que já se referiu, e nos seus artigos 1.º e 2.º, através da descrição que é feita do comportamento específico dos contribuintes (os «investimentos relevantes»), como requisito ou pressuposto da obtenção das vantagens tributárias concedidas. Trata-se, pois, de uma medida estadual interventiva que visa influenciar e encorajar os contribuintes à realização de investimentos em determinadas regiões do país.

Os benefícios fiscais previstos no RFAI são ainda benefícios de natureza temporária e condicionada: são benefícios fiscais temporários, porque são concedidos por um período de tempo limitado fixado na lei: (i) na dedução à coleta, no período de tributação iniciado em 2009 ou, por insuficiência da coleta, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes; (ii) nas isenções de IMI, pelo período de cinco anos após a aquisição de prédios que constituam investimento relevante (alínea b), do n.º 1, e n.ºs 2 e 3, do artigo 3.º do RFAI); e são benefícios fiscais condicionados, porque a sua eficácia depende do cumprimento de certos ónus impostos ao beneficiário, como a manutenção na empresa e na região dos bens objeto do investimento e dos postos de trabalho criados durante um período mínimo de cinco anos (alíneas c) e f), do n.º 3, do artigo 2.º do RFAI).

As características acabadas de referir – automáticos, dinâmicos, temporários e condicionados – permitem, de certo modo, configurá-los como benefícios fiscais bilaterais: exige-se dos beneficiários uma prestação de interesse coletivo (investimentos relevantes) e promete-se, em troca, uma vantagem economicamente certa (dedução à coleta). Como refere Nuno Sá Gomes, os benefícios temporários e condicionais «correspondem a estímulos fiscais que são ofertas ao público, isto é, são atos normativos recipiendos e, por isso, o benefício correspondente sempre terá a natureza paracontratual».

Mas, ainda segundo o mesmo autor, a natureza paracontratual ou bilateral dos benefícios fiscais não decorre tanto do facto de serem benefícios condicionais ou temporários, mas sobretudo de consubstanciarem incentivos e estímulos, que atuam como “propostas" feitas pelo Estado aos contribuintes: «em resumo, consideramos de natureza paracontratual ou bilateral, os benefícios dinâmicos e causais de um comportamento desejado, isto é, como incentivos, estímulos ou medidas de fomento fiscal que têm a natureza de propostas, feitas, por via legislativa, ao público, de que resultam direitos adquiridos ao disfrute do benefícios prometido, quando os destinatários estimulados ou incentivados preencham os pressupostos legais da respetiva concessão» (ob. cit. n.º 359, págs. 150 e 152 e n.º 362, pág. 249).

12 - Como referido, nos termos do RFAI, a dedução à coleta do IRC, em cada período de tributação, está limitada a 25% do seu montante. Com a entrada em vigor do Orçamento de Estado para 2011 – que alterou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC –, o IRC liquidado, considerando o aproveitamento de benefícios fiscais não pode ser inferior a 90% daquele que seria apurado na ausência desses benefícios. Portanto, o sentido normativo que considere o RFAI incluído no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC - tal como foi aplicado pela decisão recorrida - colide com o conteúdo do direito ao benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta.

A incompatibilidade entre a dedução à coleta permitida pelo RFAI e a permitida pela Código de IRC é evidente: o limite imposto pela norma daquele preceito à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta (10%), não permite efetuar integralmente, nas liquidações referentes aos exercícios de 2011 e seguintes, a dedução à coleta permitida pelo RFAI (25%) da importância que, por insuficiência de coleta, não pôde ser deduzida nos exercícios de 2009 e 2010.

A nova norma do resultado da liquidação – n.º 1 do artigo 92.º, na redação dada pela LOE de 2011 – não afeta as deduções à coleta consumadas nas liquidações dos exercícios de 2009 e 2010 por investimentos relevantes realizados nesses anos. Mas aplica-se às deduções à coleta das importâncias que, por insuficiência da coleta do IRC, não puderam ser integralmente deduzidas nas liquidações daqueles exercícios.

De modo que a interpretação normativa questionada, segundo a qual o RFAI está incluído no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, atinge os contribuintes que, por insuficiência de coleta, não puderam deduzir integralmente o benefício antes da entrada em vigor do limite de 10% à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta de IRC. Apesar do n.º 3 do artigo 3.º do RFAI preceituar que a importância ainda não deduzida, por insuficiência de coleta, pode sê-lo, «nas mesmas condições», nas liquidações dos quatro anos seguintes, a verdade é que, em virtude da modificação normativa, essa dedução não pode ser feita nas mesmas condições, ou seja, até à concorrência de 25% da coleta de IRC dos anos de 2011 e seguintes, mas apenas até ao limite de 10% dessa coleta. Assim sendo, os contribuintes que por causa do benefício concedido pelo RFAI realizaram investimentos relevantes são afetados pela nova norma, já que o direito ao reporte do benefício remanescente não pode ser exercido até à concorrência de 25% da coleta de IRC, como previsto no RFAI, mas apenas até 10% dessa coleta, como determinou a nova regra do resultado da liquidação.

Coloca-se, assim, o problema de saber se um benefício fiscal concedido num determinado momento pode ser alterado por uma lei que se aplica apenas depois da sua entrada em vigor, mas que abranja sujeitos passivos que já estejam a aproveitar o benefício. Verifica-se um nexo retroativo porque, apesar da modificação legislativa do resultado da liquidação só se aplicar para o futuro, para as liquidações do IRC dos exercícios de 2011 e seguintes, está-lhe inerente uma referência ao passado, na medida em que reduz a percentagem de utilização da coleta de IRC por parte do benefício fiscal anteriormente adquirido.

É que o benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta, adquire-se com a verificação dos pressupostos objetivos e subjetivos previstos no RFAI (artigo 12.º do EBF). O facto constitutivo da dedução à coleta, de que decorre a constituição da relação jurídica de benefício fiscal, consiste na realização de investimentos relevantes num determinado período de tributação do IRC. O sujeito passivo que, induzido pelas medidas do RFAI, efetue investimentos considerados relevantes que proporcionem a criação de postos de trabalho adquire automaticamente (ope legis) o direito a deduzir na coleta de IRC do ano do investimento e nos quatro anos posteriores uma percentagem do investimento realizado.

Como está articulado, orgânica e sistematicamente, com o IRC, o direito à dedução à coleta apenas pode ser exercido em conjugação com a ocorrência do facto jurídico tributário que está na origem desse tributo. Todavia, o facto de atuar em conjunto com as regras de tributação do IRC, visando desagravar o respetivo tributo, não significa que o direito ao benefício apenas surja com a formação do rendimento tributável. Tratando-se de benefícios fiscais temporários, condicionados e dinâmicos, o direito ao benefício nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da ocorrência de factos geradores daquele imposto. O “estímulo", a “condição" e o “prazo certo" são elementos do benefício fiscal que relevam na formação de uma situação jurídica individualizada, de natureza paracontratual, que é fundamental à configuração do direito ao benefício. A concessão do benefício fiscal por determinado prazo e mediante certas condições, faz nascer para o beneficiário que as cumpra o direito a disfrutar, naquele tempo, das vantagens concedidas. Como refere Nuno Sá Gomes, «se os contribuintes preencherem os pressupostos objetivos ou subjetivos do estímulo, daí decorre que adotaram o comportamento desejado, pelo que em contrapartida, adquirem o direito ao benefício, que emerge, portanto, da proposta ao público, isto é, do estímulo, incentivo ou medida dinâmica de fomento fiscal direto, cuja aceitação pelo contribuinte, torna irrevogável o benefício fiscal, em vista do acordo tácito que este mecanismo estimulante supõe» (ob. cit. n.º 362, pág. 249).

Portanto, apenas o exercício do direito de dedução à coleta está dependente da existência de coleta suficiente no ano do investimento e nos quatro anos seguintes. Estabelecendo o RFAI que a dedução à coleta deve ser efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação do ano em que se realiza o investimento e que o restante crédito de imposto pode ser exercido nos anos seguintes, a alteração normativa impugnada acaba por atingir benefícios fiscais constituídos no passado, mas que ainda não foram integralmente exercidos por insuficiência de coleta no respetivo ano de tributação.

Não se questiona a constitucionalidade da norma da “limitação de benefícios fiscais" extraída do n.º 1 do artigo 92.º, do CIRC, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, mas tão-somente os efeitos retroativos que tal norma determina. Por isso, a validade constitucional da eficácia retroativa dessa norma, independentemente da sua categorização (retroatividade ou retrospetividade), deve ser apreciada e confrontada com os limites que o princípio de proteção da confiança impõe à retroatividade das normas fiscais.

13 - O Tribunal Constitucional tem constantemente afirmado que o princípio de proteção da confiança, ancorado no artigo 2.º da CRP, não exclui em absoluto a possibilidade de leis fiscais retroativas, excluindo-as apenas quando se esteja perante uma retroatividade intolerável, que afete de forma inadmissível, arbitrária e demasiado onerosa as expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes.

Assim, como logo se afirmou no Acórdão n.º 287/90, não existe «um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados». De modo que o legislador não está impedido de alterar o sistema legal afetando relações jurídicas já constituídas e que ainda subsistam no momento em que é emitida a nova regulamentação, sendo essa uma necessária decorrência da autorevisibilidade das leis. O que se impõe determinar é se poderá haver por parte dos sujeitos de direito um investimento de confiança na manutenção do regime legal (Acórdão n.º 188/09).

Se bem que a aplicação do princípio da proteção da confiança depende, necessariamente, do confronto entre a finalidade de interesse público e as expectativas frustradas pela medida em causa, para aferir da existência de uma “situação de confiança" e do “investimento na confiança", importa ter presente o método que a jurisprudência constitucional adota quando procede à ponderação desses interesses.

De acordo com essa jurisprudência, para que haja lugar à tutela jurídico-constitucional da confiança é necessário: em primeiro lugar, que as expectativas de estabilidade do regime jurídico em causa tenham sido induzidas por comportamentos dos poderes públicos; que elas sejam legítimas, ou seja, fundadas em boas razões, a avaliar no quadro axiológico jurídico-constitucional; por fim, o cidadão deve ter orientado a sua vida e feito opções, precisamente, com base em expectativas de manutenção do quadro jurídico. Dados por verificados esses requisitos cumulativos, há que proceder a um balanceamento ou ponderação entre os interesses particulares desfavoravelmente afetados pela alteração do quadro normativo que os regula e o interesse público que justifica essa alteração. Com efeito, para que a situação de confiança seja constitucionalmente protegida, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa (Acórdãos n.ºs 287/90, 128/2009, 399/2010, 396/2011, 353/2012, 187/2013, 474/13, 602/2013, 794/2013 e 862/2013).

14 - No caso sub judicio, as peculiares características do benefício fiscal em causa e do seu modo de funcionamento – condicional, temporário, dinâmico e bilateral – motivam uma proteção mais intensa à confiança depositada na manutenção do benefício. De facto, se o benefício é concedido para estimular comportamentos futuros, mediante certas condições e por prazo certo, é evidente que o contribuinte que atua satisfazendo tais condições tem a esperança de vir alcançar o benefício que determinou a sua atuação.

É o carácter temporário e condicionado dos benefícios fiscais que justifica limitações legais à livre modificabilidade ou revogabilidade de normas que regulam benefícios fiscais. No n.º 2 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 11.º do EBF, que versam sobre a caducidade e a aplicação no tempo de normas sobre benefícios fiscais, ressalvam-se os “direitos adquiridos" durante o prazo de vigência das normas que concedem benefícios fiscais temporários e condicionais, a fim de proteger a situação de confiança dos sujeitos passivos que realizaram disposições estimuladas por esses benefícios. A fixação do “prazo" assegura a previsibilidade do gozo do benefício, delimitando, no tempo, a situação jurídica individualizada que caracteriza o direito ao benefício; e a exigência de “condições" para a concessão do benefício revela, por si só, a existência de investimentos na confiança, que é requisito essencial à proteção da confiança.

De igual modo, nesta matéria, a doutrina regista que os benefícios fiscais temporários e condicionados geram situações jurídicas individualizadas que não podem ser prejudicadas pela interferência de alterações normativas posteriores. Em relação às “isenções temporárias", um dos tipos de benefícios fiscais previstos na lei (n.º 2 do artigo 2.º do EBF), escreve Alberto Xavier que «a outorga de uma isenção temporária gera para o sujeito que dela beneficia uma expectativa de manutenção do benefício ao longo do período a que respeita – a qual deve ser tutelada em nome do princípio da segurança jurídica (proteção da confiança), mediante o reconhecimento do direito a que esse benefício não seja suprimido ou suspenso durante o tempo de vigência da isenção» (Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, pág. 288). Num sentido ainda mais abrangente, escreve Nuno Sá Gomes que «o princípio da segurança jurídica impõe limites à revogabilidade das leis que concedem benefícios fiscais de fonte internacional, contratual, e paracontratual ou bilateral, considerando tais as que consagram desagravamentos que se comportam como incentivos, estímulos, ou medidas de fomento fiscal, onde particularmente incluímos os benefícios fiscais temporários e condicionados e os casos a que se refere o n.º 2 do artigo 10.º do EBF» (ob. cit. n.º 362, pág. 342). Para Saldanha Sanches, «(A) atribuição temporária de um benefício fiscal cria uma expectativa de que o benefício fiscal irá durar até ao fim. A atribuição contratual cria a expectativa de que o benefício fiscal vai ter a sua vigência definida pelo contrato. A sua atribuição por fonte internacional vincula externamente o Estado português. Em todos estes casos, a alteração da legítima expectativa do sujeito passivo por uma lei com efeitos retroativos constitui, uma intolerável lesão da confiança» (Manual de Direito Fiscal, 3.ª ed., Coimbra Editora, págs. 201 e 202).

A jurisprudência constitucional também já valorou o carácter temporário e condicional dos benefícios fiscais como fator de maior proteção dos beneficiários perante a alteração das normas que os concedem. Em caso similar ao dos autos, a propósito de um benefício temporário, na modalidade de dedução à matéria coletável, o Tribunal Constitucional também entendeu que «sendo o benefício fiscal concedido (…) de carácter temporário, pois que, valia, no máximo, durante três anos contados daquele em que se efetuou a entrada do capital, aos investidores não ocorreria que o regime legal pudesse ser modificado em termos de lhes ser retirado um tal benefício – ou, se se quiser, sem respeitar o direito que a ele haviam adquirido. E, como se não descortinam razões de interesse público que, no caso, sejam capazes de prevalecer sobre o valor da segurança jurídica, a conclusão a extrair é a de que a confiança de tais investidores na ordem jurídica foi violada de forma inadmissível e arbitrária» (Acórdão n.º 410/95).

15 - A natureza dinâmica do benefício fiscal comprova que o Estado (maxime, o legislador) ao criar o RFAI encetou comportamento capaz de gerar nos contribuintes “expectativas" de continuidade das condições estabelecidas para o gozo da vantagem fiscal. Os benefícios previstos no RFAI são dirigidos ao fomento, incentivo e estímulo de investimentos relevantes em determinadas regiões do país, os quais, nas palavras de Nuno Sá Gomes, se comportam como verdadeiras propostas ou ofertas ao público, solicitando a respetiva aceitação. Ao oferecer ao contribuinte um benefício fiscal para ser gozado durante um determinado período constrói-se uma base de confiança na qual o contribuinte pode fundamentar a decisão de desempenhar as atividades necessárias ao seu gozo. Por isso, os contribuintes que, reunindo as condições e os requisitos exigidos para a concessão dos benefícios, assumindo riscos, encargos financeiros e compromissos vários, só podem esperar estabilidade e continuidade das normas que suportaram o plano que elaboraram para a fruição desses benefícios. Se fosse possível e previsível uma modificação normativa que alterasse o plano de fruição dos benefícios, por certo que ninguém responderia à “oferta" do Estado, sujeitando-se a arriscar investimentos que, sem os benefícios, poderiam não ser realizados. O RFAI constitui, assim, a “base de confiança" capaz de gerar expectativas consistentes de que os benefícios concedidos serão efetivamente obtidos por quem praticar os atos necessários ao seu gozo.

Tais expectativas são legítimas, justificadas e fundadas em boas razões. A confiança que os sujeitos passivos de IRC depositam na manutenção das condições exigidas para a concessão dos benefícios fiscais em sede de RFAI é merecedora de proteção. De facto, o nexo de causalidade que existe entre a atividade do contribuinte e as vantagens tributárias concedidas é uma razão que fundamenta as expectativas de manutenção do regime jurídico dos benefícios fiscais existente no momento em que a atividade foi realizada. As expectativas são dignas de proteção porque, além de fundadas na lei, assentam em estímulos e incentivos que o Estado criou para atrair contribuintes a colaborar na realização de determinadas finalidades económicas e sociais. Se o Estado promete a concessão de benefícios fiscais a quem investir de determinada maneira é legítimo que o investidor confie que as “regras do jogo" não sejam mudadas antes do aproveitamento dos benefícios em função dos quais se movimentou. De modo que a legitimidade das expectativas criadas pelo Estado justifica-se e explica-se racionalmente por referência à relação que neste tipo de benefícios se estabelece entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas. A atuação em termos de causa-efeito, «como um “ante" causal, face a situações futuras que pretendem estimular» (Nuno Sá Gomes), proporciona ao contribuinte previsão de continuidade e ultractividade da base normativa que o levou a investir.

É na perspetiva de continuidade do «comportamento» estadual que os contribuintes planeiam e efetuam os investimentos relevantes para que seja concedida a vantagem tributária. Sem a preservação da “base de confiança" revelada pelo RFAI, os contribuintes não seriam motivados a cooperar com o Estado nas finalidades extrafiscais por ele visadas. A atividade prévia desempenhada pelo contribuinte para o gozo do benefício fiscal assume, assim, particular relevância na proteção da confiança. Para aproveitar o benefício “oferecido" pelo Estado, o contribuinte realiza antecipadamente investimentos que implicam custos financeiros, e dos quais espera ter retorno. Naturalmente que os contribuintes visam a racionalidade da gestão da sua atividade económica através da minimização dos custos comerciais, industriais, financeiros e fiscais. A sua escolha dependerá dos cálculos do capital a investir e da rentabilidade esperada dos investimentos projetados. Ora, a motivação dessa escolha não pode deixar de levar em consideração o contexto normativo tributário em que os investimentos vão ser realizados. O fator fiscal está intrínseco ao RFAI: o Estado oferece aos contribuintes uma poupança fiscal em sede de IRC na condição de realizarem investimentos relevantes em determinadas regiões do país.

Neste contexto, é de admitir, com certeza, que os contribuintes só realizam os investimentos tendo em conta a perspetiva de continuidade da redução da carga fiscal que o RFAI proporciona. Por esta razão, pode dizer-se que os benefícios fiscais decorrentes do RFAI constituem necessariamente a justificação da opção pela realização de “disposições" – financiamentos, despesas, recursos, património, planos económicos desaproveitados, custos de oportunidade, etc. – que consubstanciam “investimentos na confiança" da manutenção do regime legal vigente. O carácter oneroso, condicionado e temporário do benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta, previsto no RFAI, dá uma indicação segura ao contribuinte de que o legislador, após o investimento efetuado, se absterá de alterar as condições em que o mesmo foi concedido.

16 - Verificados os três requisitos ou “testes" que concretizam o parâmetro jurídico-constitucional da «confiança», a respetiva tutela depende ainda de não ocorrem razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa dos investidores.

No caso da norma questionada, o contrapólo valorativo consubstancia-se nos interesses públicos que fundamentam a necessidade de adoção de medidas de consolidação orçamental, de redução e racionalização da despesa pública, e a maior equidade tributária. O artigo 92.º do CIRC, ao estabelecer um limite à redução da taxa efetiva de tributação por utilização de benefícios fiscais, assegura não só um limiar mínimo de IRC a pagar em cada ano, como contribui também para uma distribuição equitativa da carga do imposto. De facto, a imposição de limites à utilização de benefícios fiscais tem por primeiro objetivo a redução das «despesas fiscais», com o consequente aumento de receita fiscal. Mas também se traduz em diminuir no plano da equidade as consequências negativas que os benefícios causam na distribuição da carga do imposto sobre o rendimento entre os diferentes beneficiários. A fixação de um limite à redução da taxa efetiva de tributação por utilização de benefícios fiscais também releva no plano da igualdade entre beneficiários, evitando distorções das regras de funcionamento normal da vida económica.

A decisão arbitral recorrida deu prevalência à satisfação desses interesses públicos sobre as expectativas dos contribuintes na continuidade das regras do RFAI. Na ponderação que efetuou de acordo com os critérios do princípio da proibição do excesso, julgou que não pode considerar-se inadequada a diminuição da relevância dos benefícios fiscais que se concretizou no artigo 92.º, n.º 1, do CIRC, tendo em consideração o contexto de crise das finanças públicas que se vivia em 2011, com sujeição às consequências do resgate financeiro que, por pressão dos credores internacionais, exigiu uma rápida redução do défice das finanças públicas; e no controlo da indispensabilidade, julgou que, havendo necessidade de “rápida obtenção de receitas fiscais", é menos gravoso, a nível da frustração de expectativas em matéria de tributação do rendimento, reduzir benefícios fiscais do que agravar a normal tributação dos rendimentos, pois aqueles configuram situações de discriminação positiva em relação generalidade dos cidadãos, a nível do princípio básico da tributação do rendimento, que é o da capacidade contributiva.

É evidente que as finalidades de interesse público prosseguidas pela modificação normativa em causa – redução da percentagem de utilização da coleta de IRC por parte de benefícios fiscais – têm que ser contrapostas e ponderadas, segundo um critério de proporcionalidade, com as expectativas legítimas dos contribuintes que antes da alteração usufruíam benefícios fiscais em sede de RFAI.

A decisão recorrida reconhece que a alteração legislativa operou diminuição na margem da coleta de IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI, mas não a considera inadequada, porque o interesse público da “rápida redução do défice das finanças públicas" supera o peso dessas expectativas. Na verdade, na medida em que diminui a disponibilidade da coleta de IRC anual para utilização de benefícios fiscais (de 25% para 10%), a norma impugnada não se revela inadequada ao objetivo de diminuição da despesa fiscal e consequente aumento da receita fiscal. Com efeito, se há necessidade orçamental de reduzir o défice das finanças públicas, o corte nos benefícios fiscais constitui um meio que, em abstrato, se revela apto a atingir esse fim.

Aceitando-se que a modificação normativa em escrutínio tem aptidão objetiva para alcançar maior receita fiscal, importa verificar se não existem outras medidas igualmente idóneas, mas menos lesivas das expectativas (a confiança) criadas pelo Estado nos contribuintes que realizaram investimentos ao abrigo do RFAI.

A decisão arbitral julgou que a frustração das expectativas causada pela redução da margem da coleta do IRC utilizável pelo crédito decorrente do RFAI é menos gravosa que o agravamento da tributação normal dos rendimentos. Ou seja, do ponto de vista do princípio da proporcionalidade, a norma impugnada é necessária, porque contém a medida menos lesiva. O juízo de necessidade parte da comparação entre a redução de benefícios fiscais, veiculada pela norma impugnada, e a hipótese alternativa da ocorrência de um agravamento do IRC. Diz-se que a lesão criada pelo eventual agravamento da tributação-regra do IRC é menos intensa porque os benefícios fiscais configuram situações de discriminação positiva em relação à generalidade dos cidadãos.

Todavia, a alternativa do agravamento do IRC, porque baseada em finalidades, pressupostos, limites de tributação diferentes dos que justificam a concessão de benefícios fiscais, não se presta a servir de contrapeso valorativo à solução imposta na norma impugnada.

Com efeito, a estrutura do IRC comporta variadas possibilidades de agravamento do tributo, ao nível quer da incidência, quer da determinação da matéria coletável e da liquidação, quer das taxas. E há um vasto leque de medidas de desagravamento fiscal estruturais ou inerentes ao IRC cuja alteração poderia ser menos lesiva e com eficácia idêntica à solução da norma impugnada. Assim, não é seguro que a alternativa do agravamento do IRC seja uma medida mais limitativa ou onerosa para os beneficiários do RFAI do que a redução do benefício fiscal impostos pela norma sindicada.

Por isso, não está demonstrado, em concreto, que a redução da percentagem de utilização da coleta de IRC por parte do RFAI não seja a medida mais lesiva da confiança legítima dos beneficiários, nem a mais eficaz para obter o aumento da receita fiscal.

17 - O juízo de proporcionalidade não se traduz em saber se a solução da norma impugnada foi a melhor possível para satisfazer aquela finalidade; pelo contrário, trata-se de um juízo negativo em que apenas se constata que essa solução não é indispensável à otimização do fim. A ponderação de soluções alternativas não impõe necessariamente uma delas; por isso, ainda que se chegasse à conclusão que o agravamento do IRC é solução menos onerosa do que a adotada pela norma impugnada, não está excluída a possibilidade da existência de outras porventura mais convenientes.

O que importa averiguar é se a norma questionada, ao limitar o direito ao reporte do crédito fiscal decorrente do RFAI, traduz uma afetação excessiva, intolerável e inadmissível das expectativas legítimas que os beneficiários detinham na manutenção das condições em que o reporte podia ser exercido. A frustração das expectativas é evidente: se antes podiam abater o benefício fiscal até 25% da coleta do IRC e com a mudança do regime legal impugnado apenas podem deduzi-lo até à concorrência de 10%.

Ora, o peso e a urgência dos interesses públicos prosseguidos pela norma impugnada não justificam uma intervenção tão limitativa dos interesses dos beneficiários do RFAI. Com efeito, o confronto do tipo de benefício fiscal afetado com a importância e premência daqueles interesses públicos conduz a um resultado excessivo, inaceitável e intolerável. A interpretação normativa impugnada – que inclui o RFAI no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC – exige de mais, porque o fim a que se destina podia ser alcançado por via menos agressivas da confiança dos beneficiários do RFAI.

De facto, as características do benefício fiscal atingido pela norma - temporário, condicionado, dinâmico e bilateral – põem em luz parâmetros materiais e axiológicos que não toleram modificações que agravem excessivamente os beneficiários. A concessão do benefício fiscal exige uma ação especial do contribuinte – a realização de investimentos relevantes em determinada região que geram postos de trabalho – que implica encargos e riscos económicos; a ação é estimulada e induzida pelo Estado para a realização de interesses constitucionalmente relevantes, superiores aos que fundamentam a própria tributação; o beneficiário fica vinculado a manter na empresa e na região durante cinco anos os bens objeto de investimento; durante esse período pode exercer o benefício concedido até à concorrência de 25% da coleta de IRC, em caso de insuficiência da mesma em cada período de tributação; a concessão do benefício fiscal implica renúncia do Estado a receita fiscal correspondente a 10% ou 20% do investimento relevante, conforme superior ou inferior a cinco milhões de euros.

Nestas condições, a concessão do benefício fiscal, para além do direito ao benefício, gera expectativas legítimas muito intensas de manutenção das condições do seu exercício no prazo preestabelecido. Não obstante a mais ampla liberdade de conformação dos benefícios fiscais, o Estado tem o dever de respeitar os compromissos assumidos e a boa-fé (pacta sunt servanda) de quem confiou na reciprocidade de vantagens e ónus. Não é admissível que o Estado “induza" o contribuinte a colaborar com o seu património numa finalidade pública a troco de vantagens tributárias, renunciando a um determinado montante de receita fiscal, e antes do termo preestabelecido venha alterar as condições oferecidas, prejudicando o seu aproveitamento. A modificação unilateral desse “acordo tácito" representa uma inadmissível frustração da confiança, um venire contra factum proprium, que agrava os contribuintes que depositaram confiança na “oferta" legislativa.

Nem se argumente que a possibilidade de reportar o crédito de IRC sobrante por três ou quatro anos após a alteração do artigo 92.º do CIRC, relativo a investimentos realizados em 2009 e 2010, torna a medida menos lesiva da confiança dos beneficiários do RFAI. É que para efeitos de proteção da confiança não é irrelevante que a coleta reservada para abater o crédito do imposto seja de 10% ou 25%. Essa possibilidade só existe em caso de insuficiência da coleta, o que pode ocorrer naqueles períodos de tributação, até porque o crédito de RFAI não concorre sozinho na utilização daquela percentagem. De modo que a diminuição acentuada da margem de utilização da quota de IRC disponível para utilização dos benefícios fiscais pode conduzir à extinção, por caducidade, do benefício fiscal em condições que os beneficiários não podiam prever. Ou seja, a poupança fiscal que as empresas planearam realizar durante cinco anos, atuando dentro do quadro jurídico estabelecido no RFAI, condição necessária para obtenção de segurança jurídica, não pode ser obtida em virtude da modificação introduzida pela norma impugnada.

A frustração do aproveitamento do crédito de imposto e do tax planning dos investidores adquire particular intensidade quando se verifica que a norma impugnada exige de mais, na medida em que se verifica que os interesses públicos por ela visados podiam ser obtidos sem agravar excessivamente as expectativas legítimas que o RFAI criou.

Na verdade, o limite à relevância dos benefícios fiscais, através da fixação da taxa efetiva mínima de IRC de 22,5%, com o objetivo de aumentar a receita fiscal, poderia ser conseguido sem prejudicar excessivamente a poupança fiscal que os beneficiários do RFAI planearam para os cinco anos após o investimento relevante. Esse limite, imposto pelo n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, na dimensão normativa impugnada, poderia ser mantido através da introdução de medidas de transição que permitissem balancear e equilibrar o interesse na redução dos benefícios com as expectativas de manutenção das condições em que anteriormente foram concedidos. Quer as finalidades extrafiscais que ditaram o RFAI, que subsistiam no momento em que se procedeu à alteração daquele preceito, quer as particulares características dos benefícios já adquiridos – indutores, temporários, condicionais e bilaterais –, justificavam a edição de um regime de transição que suavizasse a gravidade da lesão causada pela nova norma.

Porém, a norma em escrutínio não deu qualquer relevância ao contrapeso valorativo da confiança dos contribuintes que atuaram nas condições previstas no RFAI, sendo certo que podia e devia ponderá-lo. Com efeito, o objetivo de aumentar a receita fiscal do IRC por via menos agressiva dos interesses e da confiança dos investidores podia ser alcançado de vários modos: prolongar o prazo de caducidade dos benefícios fiscais, permitir a dedução à coleta do crédito remanescente em posteriores exercícios, compensar a redução da percentagem da coleta utilizável pelos benefícios fiscais com vantagens fiscais de outra natureza, etc. Por exemplo, a compressão da coleta de IRC anualmente disponível para a utilização do crédito de imposto acarreta sempre prejuízos aos contribuintes que, por insuficiência de coleta, não o podem abater no ano do investimento; mas a extensão do prazo de reporte do crédito sobrante, em virtude da diminuição da coleta de IRC disponível para o efeito, já tolerava a frustração da confiança legítima depositada no regime anterior, pois ainda assim permitia que o benefício concedido pudesse ser integralmente aproveitado.

Repare-se que o legislador, quando em 2013 integrou o RFAI no Código Fiscal do Investimento, excluindo-o do âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 92.º, acabou por reconhecer implicitamente o carácter excessivamente oneroso que representava a desarticulação entre o limite geral da coleta utilizável para benefícios fiscais e outras realidades (10%) e o limite específico de dedução à coleta do RFAI (25%); senão mesmo arbitrário em relação a benefícios fiscais com idênticas finalidades e características, como era o caso do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE), que desde a sua criação esteve sempre excluído do regime do resultado da liquidação (alínea b), do n.º 2, do artigo 92.º do CIRC). E em 2014 aprovou o novo CFI – Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro-, estabelecendo que o benefício de dedução à coleta que não possa ser integralmente aproveitado, por insuficiência de coleta, poderá sê-lo nos 10 períodos de tributação seguintes (artigo 22.º n.º 3). Alargamento do prazo de caducidade que se justifica, porque os investimentos relevantes representam elevados custos fiscais suscetíveis de originar resultado negativo no exercício em que são realizados, o que dá direito ao reporte nos cinco períodos seguintes (artigo 52.º do CRIC), afetando desse modo a coleta disponível para utilização dos benefícios fiscais.

Ora, sem a adoção de medidas que minimizem os prejuízos causados, a norma impugnada onera excessivamente as expectativas dos contribuintes que confiram na manutenção das condições em que efetuaram investimentos relevantes para a concessão dos benefícios fiscais previstos no RFAI. Verifica-se, pois, no caso dos autos, intoleráveis efeitos retroativos da norma impugnada e, consequentemente, inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança.

A verificação desta inconstitucionalidade torna inútil o conhecimento da alegada violação do direito de propriedade, previsto no artigo 62.º da CRP.

III – Decisão
Pelo exposto, decide-se:

a) Não admitir o recurso de constitucionalidade em relação à norma extraída do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, republicado pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho;
b) Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, a norma extraída do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação introduzida pelo n.º 1 do artigo 99.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na interpretação segundo a qual diminui para 10% a margem da coleta do IRC suscetível de ser utilizada pela dedução à coleta do IRC concedida ao abrigo do Regime Fiscal de Apoio ao Investimentos (RFAI), aprovado pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março, por investimentos efetuados antes da entrada em vigor daquela alteração.
c) Em consequência, conceder provimento ao recurso e ordenar a reforma da decisão arbitral recorrida em conformidade com a presente decisão de inconstitucionalidade.

Sem custas.

Acórdão n.º 309/2018, de 7 de junho

Acordam, na 3.ª secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório
1. A., S.A., apresentou um pedido de constituição de tribunal arbitral coletivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), em que foi requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, pedindo a declaração de ilegalidade parcial da liquidação adicional ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) do exercício de 2011 e dos correspondentes juros compensatórios, no montante total de € 2.208.268,41, bem como o reembolso da quantia paga, acrescida de juros indemnizatórios.

A requerente fundou a pretensão anulatória da liquidação adicional, além do mais, na violação da alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de março, que concede aos contribuintes o benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta do IRC, até à concorrência de 25% da mesma, e na violação do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que estabelece sobre a aplicação no tempo das normas que regulam os benefícios fiscais.

No essencial, a requerente alegou que a margem específica de 25% de dedução à coleta de IRC concedida pelo RFAI não foi afastada pela margem geral de 10% da coleta de IRC, prevista no n.º 1 do artigo 92.º do Código de Imposto de Rendimentos de Pessoas Coletivas (CIRC), na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro; e que a interpretação deste preceito, segundo a qual, o limiar mínimo de IRC nele previsto também se aplica ao crédito de imposto em sede de RFAI por investimentos efetuados antes da alteração introduzida por aquela Lei, viola o princípio da proteção da confiança, que se retira do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Por acórdão de 5 de maio de 2015, prolatado pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CADA), o pedido de anulação da liquidação foi julgado improcedente com fundamento, no que releva para o presente processo, em que a utilização dos benefícios fiscais decorrentes do RFAI por investimentos realizados em 2010 e 2011 encontra-se condicionada pelo limite de 10% previsto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro; e que a aplicação desse limite aos benefícios fiscais adquiridos anteriormente à nova redação não viola o princípio constitucional da proteção da confiança, nem a norma integrante do n.º 1 do artigo 11.º do EBF.

2 – A requerente interpôs recurso dessa decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, pedindo a fiscalização da constitucionalidade das seguintes normas:

– Norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRC, o mesmo é dizer, norma constante do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, redação esta entrada em vigor em 2011, na medida em que diminui a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC;

– Norma constante do artigo 11.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na interpretação (que foi acolhida pela decisão arbitral recorrida) de que o referido aumento da compressão à utilização da coleta do IRC de 25% para 10% desta coleta se aplica a créditos de IRC adquiridos anteriormente a 2011 ao abrigo do previsto no RFAI, aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, RFAI este revalidado para 2010 pelo artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento de Estado para 2010).

3 – Admitido o recurso, foi a recorrente notificada para alegar, o que fez com as seguintes conclusões:

A) Está aqui em causa um benefício fiscal qualificado pela doutrina como para-contratual, que opera por abate à coleta do IRC (crédito de IRC) ao longo de 5 exercícios, mais concretamente um crédito de IRC do RFAI adquirido em 2009 e 2010, por virtude da realização de investimentos nestes mesmos anos, e que nestas datas da sua constituição se caracterizava legalmente como tendo disponível para si, conjuntamente com algumas outras realidades 40% (quanto ao crédito de IRC resultante dos investimento de 2009) e 25% (quanto ao crédito resultante dos investimentos de 2010), respetivamente, da coleta do IRC (cfr. artigo 86.º, numerado como 92.º a partir de 2010, do Código do IRC, na redação em vigor até 2009, e em 2010, respetivamente).

B) Este crédito de IRC do RFAI é, pois, um benefício fiscal com carácter compromissório e plurianual (depois de adquirido, é utilizável ao longo de 5 anos, contando com o ano em que se realiza o investimento), que opera ao nível da coleta do IRC e carece, por isso, de uma concretização junto da mesma, e que, enquanto permanece por utilizar, é contabilizado, nos termos da lei, como um ativo, no balanço patrimonial do contribuinte.

C) Sancionou a decisão arbitral recorrida o entendimento de que não violava de modo relevante o princípio da tutela da confiança a alteração, em 2011, da coleta do IRC disponível para apenas 10%, sem estabelecimento de qualquer medida transitória ou de salvaguarda com respeito aos créditos de IRC do RFAI por investimentos, adquiridos nos anos anteriores de 2009 e 2010 (quando se fixava a coleta de IRC disponível em 40% e 25%, respetivamente). No que não se concorda, donde o presente recurso.

D) Com efeito, o RFAI foi criado no orçamento retificativo para 2009 constante da Lei n.º 10/2009 de 10 de março, mais especificamente pelo seu artigo 13, depois da crise do subprime em 2008 e em plena crise de crédito e de liquidez que se lhe seguiu.

E) Nasceu o RFAI neste contexto de crise com o intuito de tentar combater os efeitos do ciclo vicioso que se avizinhava, isto é, como medida anti cíclica que visa a dinamizar o investimento (atribuindo, como contrapartida de novos investimentos, um crédito de IRC), cuja sustentação em níveis adequados por sua vez era e é condição estrutural para a sustentabilidade das finanças públicas.

F) Quando oferecia o que oferecia aos potenciais investidores em 2009 e 2010 (para o que aqui releva, disponibilidade de 40% e 25%, respetivamente, da coleta do IRC anual, para utilização pelo RFAI entre outros benefícios), o legislador já sabia das dificuldades económicas e de finanças públicas e privadas, que se atravessavam, mas viu vantagem em prescindir de alguma receita fiscal em benefício do crescimento da mesma proporcionada por novos investimentos.

G) E os contribuintes, sabendo o mesmo que o legislador, i.e., as dificuldades que o país atravessava, e sabendo ainda que o RFAI foi justamente um instrumento eleito para contrariar o ciclo negativo que se vivia, nenhuma razão tinham, sendo esse o contexto em que nascia e o propósito do RFAI, para antecipar que o legislador poderia vir a dar o dito pelo não dito, reduzindo a posteriori o benefício fiscal adquirido ao abrigo do RFAI.

H) É, pois, difícil, senão impossível, sustentar que não se criou aqui uma situação de confiança na lei que vai mesmo além da confiança legítima derivada da solenidade da lei e do carácter para-contratual (sinalagma) do RFAI.

I) Com efeito, o sinalagma é neste caso especialmente intenso, porquanto o que foi oferecido por via de lei da Assembleia da República (redução do IRC via atribuição de créditos por investimento), com pedido de contrapartida (investimentos por empresas de sectores designados), e a adesão que esta proposta teve, ocorreu já num ambiente do conhecimento por todas as partes das dificuldades de crédito, da difícil situação da economia (daí o incentivo fiscal) e da difícil situação das finanças públicas portuguesas, e foi oferecido o que foi oferecido por causa justamente deste ambiente – para o combater.

J) Não parece, pois, possível, sem distorcer a realidade, tentar justificar a redução em 2011 da coleta do IRC disponível para a generalidades dos benefícios fiscais, sem salvaguardar os créditos de IRC do RFAI anteriormente adquiridos, com o imprevisto da crise económica e financeira e das medidas que a mesma exigiu. Isso poderá ser razão justificativa para muitos benefícios fiscais, mas não certamente para o RFAI, que é filho dessa crise e foi adotado como medida de combate à mesma, isto é, justamente por causa da mesma.

K) Que não há razão de interesse público que justifique a modificação de direitos adquiridos ao abrigo do RFAI é também revelado, como já se viu escrito, pelo facto de o próprio legislador ter vindo a prorrogar sucessivamente e anualmente este incentivo, originariamente pensado para se aplicar apenas a investimentos realizados em 2009: se não considerasse que continuava a prevalecer o interesse extra-fiscal do RFAI (económico, de combate à anemia da economia), o legislador teria então optado por se abster de prorrogar o RFAI.

L) Não se acompanha também a afirmação da decisão arbitral recorrida de que “Na verdade, sendo uma realidade indelével a necessidade de rápida obtenção de receitas fiscais, é menos gravoso, a nível da frustração de expectativas em matéria de tributação do rendimento, reduzir benefícios fiscais do que agravar a normal tributação dos rendimentos".

M) Pois se os benefícios fiscais são, nas palavras, aliás, do próprio legislador, “medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem" (cfr. artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais; sublinhado nosso), não se pode pô-los, como faz a afirmação supra transcrita, em plano inferior ao da “normal tributação dos rendimentos".

N) No mesmo sentido veja-se o voto de vencido no processo arbitral n.º 150/2012-T (que aqui se juntou como Doc. n.º 1, para facilidade de leitura), subscrito por JORGE LOPES DE SOUSA. Note-se ainda que além do mais estava aí em causa um benefício estático (em sede de IMI), isto é, para o qual irrelevava (não se solicitava) um qualquer comportamento futuro, ao contrário do que sucede com o RFAI.

O) E menos ainda se pode pôr os benefícios fiscais com esse capitis diminutio a que faz apelo a decisão arbitral recorrida, no contexto de um benefício fiscal, como o RFAI, que exige contrapartidas (sinalagma/para-contratualidade), e tem por propósito justamente aumentar a produção, isto é, aumentar o rendimento gerado em Portugal por todos os envolvidos no processo produtivo (a empresa que arrisca e investe e a cujo rendimento se dirige temporariamente o benefício, mas também os trabalhadores cujos rendimentos são tributados em IRS, e todos os fornecedores da empresa).

P) O RFAI não é nenhum privilégio. Como bem lembrou um ilustre fiscalista, o RFAI exige contrapartidas tangíveis aos contribuintes que dele pretendam beneficiar, acabou inclusive por ganhar o estatuto de medida estrutural no leque dos nossos benefícios fiscais (cfr. a sua inclusão desde 2013 no Código Fiscal do Investimento), quando tinha nascido como medida anti cíclica, e a importância que o legislador lhe reconhece é de tal ordem que hoje, mais concretamente desde o Decreto-Lei n.º 82/2103 de 17 de Junho, este benefício está já excluído da limitação à utilização da coleta constante do artigo 92.º do Código do IRC.

Q) Nas palavras de NUNO SÁ GOMES incentivos fiscais, medidas de fomento fiscal, “são um “ante" que pretende, em termos dinâmicos, de causa e efeito, determinar um “post" que é a atividade ou situação que se pretende obter no futuro. Portanto, os incentivos fiscais mesmo não reconhecidos por contrato fiscal, têm natureza paracontratual, pois são propostas genéricas fiscais que solicitam a adesão dos contribuintes.

R) E esta circunstância, em termos de consequências jurídicas, é tão importante, que os incentivos fiscais, ainda que não contratuais, mesmo que automáticos ou reconhecidos por ato unilateral da Administração Fiscal, podem ser assimilados enquanto propostas dirigidas ao público que solicitam aceitação deste, a contratos de adesão, na medida em que a tutela do princípio da boa fé, nestes casos, implica a aplicação analógica do princípio de que “pacta sunt servanda" com o consequente reconhecimento de que os «direitos adquiridos» ao abrigo destes incentivos fiscais «paracontratuais» não podem ser suprimidos, mesmo por lei posterior, ao contrário do que sucede com benefícios fiscais estáticos, dirigidos a situações já consumadas. E desta circunstância resulta ainda que as leis fiscais que suprimam incentivos fiscais, não obstante revogadas, não prejudicam os direitos adquiridos ao abrigo de lei fiscal anterior, com a consequente «ultra-actividade» respetiva»".

S) Esta concretização do princípio da tutela da confiança e da boa fé em sede de benefícios fiscais para-contratuais foi justamente aplicada no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 410/95, de 28 de Junho de 1995, a uma situação estruturalmente semelhante, em que o contribuinte tinha investido numa cooperativa de habitação social no quadro de um regime fiscal em que isso lhe concedia à data o direito (incentivo fiscal) de deduzir a contribuição para a cooperativa ao rendimento coletável do próprio ano e dos 3 seguintes, e em que num desses anos seguinte a AT veio defender que por mor de mudanças subsequentes na legislação isso tinha deixado de ser possível, negando-lhe a partir desse ano a referida dedução.

T) Acresce ainda que, mesmo que se acrescente o fator “crise grave" e se ignore, do mesmo passo, que no caso concreto o RFAI foi introduzido já num quadro de crise económica e financeira (que, portanto, não o surpreendeu) e justamente com o propósito de fazer frente a essa crise,

U) Subsistira ainda assim a inconstitucionalidade, por violação para além do necessário (princípio da proporcionalidade) do mesmo princípio da tutela da confiança.

V) É que o crédito de IRC por RFAI não é de utilização eterna. Ele tem de ser utilizado por referência ao próprio exercício fiscal da sua aquisição ou, caso a coleta de IRC disponível para o efeito seja insuficiente, num dos 4 exercícios seguintes. E depois deste prazo caduca, extingue-se, o crédito à utilização do crédito de IRC do RFAI (cfr. (artigo 3.º, n.ºs 2 e 3, do RFAI).

W) Daí, pois, que seja tudo menos indiferente se essa coleta de IRC reservada para o efeito é de 10% apenas (valor estipulado pelo artigo 92.º do CIRC a partir de 2011) ou se, pelo contrário, é uma vez e meia superior a esse valor (25% da coleta do IRC, que era o valor previsto no artigo 92.º do CIRC em 2010, quando ocorreram investimentos geradores de crédito de IRC nesse ano, que sobrou para 2011 e anos seguintes) ou até 4 vezes superior a esse valor (40% da coleta do IRC, que era o valor previsto no artigo 92.º do CIRC em 2009 – e nos anos anteriores –, quando ocorreram também investimentos geradores de crédito de IRC nesse ano, que sobrou para 2010, 2011 e anos seguintes).

X) Ora, mesmo que se aceite a legitimidade constitucional de atrasar por alguns anos, fruto da enorme compressão da percentagem da coleta do IRC disponível para o efeito, a utilização de créditos de IRC do RFAI adquiridos anteriormente a essa compressão, não é conforme ao princípio da proporcionalidade que essa compressão e consequente dilação no tempo da utilização desses de créditos de IRC do RFAI possam levar a uma sua extinção por caducidade que não ocorreria caso fosse respeitado o regime fiscal que os regia à data da sua aquisição (que possibilitava uma utilização anual do crédito de IRC quatro vezes maior em 2009 – 40% da coleta do IRC –, e uma vez e meia maior em 2010 – 25% da coleta do IRC –, quando comparados com a compressão para 10% da coleta do IRC ocorrida em 2011), como no caso concreto é já possível confirmar que se verifica.

Y) São bem óbvias as cláusulas de salvaguarda que o legislador poderia ter instituído para evitar este efeito mais extremo, salvaguardando do mesmo passo o objetivo prosseguido com medida de compressão da utilização anual da coleta do IRC: ou estender o prazo de caducidade do RFAI (na mesma proporção em que comprimiu a coleta anual de IRC disponível para utilização desse crédito, e sem abdicar um milímetro da nova/reduzida porção de apenas 10% da coleta do IRC reservada anualmente para o RFAI e outros benefícios), ou, caso optasse por manter o prazo do reporte nos 4 anos, instituir uma válvula de escape permitindo que no último ano desse prazo fosse utilizado todo o crédito de IRC do RFAI que teria sido possível utilizar caso a percentagem da coleta de IRC utilizável prevista no ano da sua aquisição não tivesse sido comprimida por legislação posterior.

Z) A primeira solução, sobretudo, seria perfeitamente neutra do ponto de vista dos objetivos do legislador que instituiu, em 2011, a compressão para 10% da coleta do IRC: ao longo de toda a vida do crédito de IRC do RFAI, nunca deixaria de ser utilizado mais do que o limite pretendido de 10% da coleta do IRC.

AA) Tudo isto ainda assim traria prejuízo para a frustração da confiança do titular do crédito de IRC do RFAI: não é indiferente pagar menos IRC hoje via utilização de crédito, ou pagar menos daqui por uma meia dúzia de anos fruto da compressão, após a aquisição do crédito, da coleta de IRC anualmente disponível para a sua utilização.

BB) Mas, pelo menos, a frustração da confiança não excederia o necessário para salvaguardar simultaneamente e em absoluto os interesses que com fixação de uma porção muito mais baixa da coleta anual de IRC disponível para o efeito (e outros), o legislador quis atingir: o objetivo de proteger, por necessidades orçamentais, os outros 90% da coleta do IRC, ano após ano.

CC) E é de notar que o alargamento do prazo de utilização do RFAI (prazo de caducidade) ocorreu já entretanto, em 2014, num contexto em que nem sequer se põe a necessidade de salvaguardar direitos adquiridos – cfr. o artigo 23.º, n.º 3, do Código Fiscal do Investimento aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, que para além do exercício em que se dá o próprio investimento, concede agora mais 10 anos para a utilização do RFAI relativo a novos investimentos (cfr., ainda, o artigo 6.º, n.º 2, do referido Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro).

DD) Finalmente, é erróneo, não só no plano de se aquilatar de uma potencial violação constitucionalmente relevante do princípio da tutela da confiança, mas também no estrito plano civilístico, considerar que no caso não haveria ainda direito, crédito de IRC de RFAI, antes da geração de coleta de IRC que permite a satisfação desse crédito.

EE) Também aqui se não pode acompanhar a decisão arbitral recorrida, porquanto, desde logo, este crédito de IRC caduca se ao fim 4 anos não houver coleta de IRC, não se concebendo como pode caducar algo que (na tese da proposição que se critica) ainda não existe.

FF) Esta conceptualização da decisão arbitral contraria jurisprudência constitucional (citado acórdão n.º 410/95) e tributária (acórdão do STA de 4 de março de 1998, proferido no recurso n.º 16.580, que aqui se juntou como Doc. n.º 2 e de que foi relator JORGE DE SOUSA), sobre o assunto.

GG) Como parece medianamente evidente, o momento da aquisição do benefício fiscal (no que nestes autos releva, anos de 2009 e 2010, com a concretização nesses anos dos investimentos industriais a que estava condicionada a aquisição do benefício) não se confunde com o momento em que se criam condições para a sua utilização. E isso ainda mais é assim quando esteja em causa, como no caso, aferir de eventual violação do princípio da tutela da confiança no plano constitucional: o momento relevante é aquele em que, correspondendo ao incentivo legal, os destinatários do mesmo hajam cumprido com a contrapartida a que está sujeita a atribuição do benefício, numa palavra, o momento em que se deu o investimento de confiança.

HH) Aliás, é precisamente porque há direito a partir do momento em que se encontram satisfeitos os pressupostos legais a que está condicionado o benefício (realização de investimento nas condições impostas, neste caso), que o mesmo é, a partir desse momento, contabilizado, nos termos da lei, como ativo, no balanço patrimonial do contribuinte. Pelo contrário, o momento em que o benefício é utilizado contra a coleta do IRC gerada em certo exercício, é o momento oposto ao da sua aquisição – é o momento da sua extinção ou morte, por fruição no caso.

II) Do mesmo modo que a aquisição de um crédito comercial ou civil (por oposição a fiscal) não se confunde com o momento em que o mesmo é satisfeito, por sua vez na dependência da criação de condições patrimoniais para a sua satisfação. Não se confunde a noção de aquisição de um direito, com a noção da sua fruição, exercício ou satisfação.

JJ) Em conclusão, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da tutela da confiança, da segurança jurídica e da proporcionalidade, que se retiram do artigo 2.º (Estado de Direito democrático) e 18.º, n.ºs 2 e 3, da Constituição, e bem assim por violação, sem justificação suficiente, do direito fundamental que é o direito de propriedade, previsto no artigo 62.º, n.º 2, da Constituição (ablação com efeito expropriante de direito patrimonial/ativo – por impostos diferidos – reconhecido nos termos da lei no balanço do contribuinte),

– a norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRC, o mesmo é dizer, a norma constante do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, redação esta entrada em vigor em 2011, na medida em que diminuiu a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI, entre outros benefícios fiscais e realidades, de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC,

– e, bem assim, é inconstitucional pelas mesmas razões a norma constante do artigo 11.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na interpretação (acolhida pela decisão arbitral recorrida) de que o referido aumento da compressão à utilização da coleta do IRC de 25% para 10% desta coleta se aplica a créditos de IRC adquiridos anteriormente a 2011 ao abrigo do previsto no RFAI aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, e aplicável em 2010 por força do artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento do Estado para 2010)".

4 – A recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A) No presente recurso de constitucionalidade, pretende a recorrente, face ao deliberado pelo Tribunal Arbitral, que seja apreciado o art. 99.º n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1 do CIRC, na medida em que diminuiu a margem de coleta de IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) de 25%, em vigor em 2010, para 10% da coleta de IRC e, bem assim, a norma constante do art. 11.º n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

B) Contudo, embora a ora recorrente pretenda ver apreciada a constitucionalidade da interpretação feita pelo Tribunal Arbitral quanto ao art. 92.º, n.º 1 do CIRC, tal juízo só é obtido e releva tendo em conta a articulação do mesmo com o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

C) Ora, o art. 92.º do CIRC, introduzido pela Lei do OE para 2005, insere-se no capítulo referente à forma de liquidação de imposto e foi criado tendo em vista limitar os efeitos potencialmente negativos que os benefícios fiscais possam ter sobre a liquidação de imposto, donde, no essencial, tal artigo pretende criar um teto mínimo de IRC a pagar, em cada ano, por via da limitação de utilização dos benefícios fiscais.

D) Na versão inicial de 2005 e até 2009, a percentagem mínima era de 60%, com o OE para 2010 o limite foi elevado para 75% e com o OE para 2011, para 90%.

E) Pelo que, como resulta claro da redação da norma acima transcrita, o RFAI, benefício fiscal que opera por dedução à coleta, não está especialmente excecionado pelo n.º 2 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação do artigo cuja apreciação é questionada no presente recurso de constitucionalidade.

F) Quanto ao RFAI, criado pelo art. 13.º da Lei 10/2009, de 10 de Março, o mesmo previa que quanto às empresas que cumpram com os requisitos de elegibilidade é, designadamente, concedido o benefício fiscal de dedução à coleta de IRC, até à concorrência de 25% da mesma das seguintes importâncias: 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de 5.000.000€ e 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a 5.000.000€, cfr. art. 3º n.º 1, al. a) do RFAI.

G) O montante global dos incentivos fiscais concedidos nos termos do RFAI está ainda sujeito aos limites máximos aplicáveis ao investimento com finalidade regional para o período de 2007/2013, em vigor na região na qual o investimento seja realizado, cfr. n.º 5 do art. 3.º e art. 7.º do RFAI.

H) Refere ainda o n.º 3 do art. 3.º do RFAI que, quando a dedução de 25% à coleta não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nos quatro exercícios seguintes.

I) Assim, distinguindo situações: num caso (RFAI) estamos perante uma norma que concede um benefício fiscal sob a forma de dedução à coleta de IRC, que não sofreu alteração legislativa e que mantém, para o ano em causa, a possibilidade de dedução à coleta até à concorrência de 25% de determinadas importâncias, no outro (limiar mínimo de IRC a pagar) perante uma norma referente à determinação da matéria coletável que alterou, nos anos de 2010 e no aqui em causa de 2011, o limite efetivo de tributação, que, conceda-se, tem a ver com o montante, quantum, do imposto a pagar.

J) Pelo que, o facto invocado pela requerente de, alegadamente, não poder deduzir um determinado montante de benefício por ter sido encurtada a margem em 2011 para 10%, advém de uma outra questão que não tem a ver com o estabelecimento de uma qualquer percentagem, mas antes, com a própria natureza do benefício em causa que ao estabelecer vários limites à dedução à coleta dos montantes investidos, que têm a ver com os próprios montantes investidos e com a região onde são investidos, pode conduzir, de facto, a que a totalidade dos mesmos não possa ser deduzida à coleta do ano em que foram realizados.

K) E, neste caso, a lei ainda permite a possibilidade do seu reporte. Ora, decorre dessa possibilidade, no caso concreto, a situação que a recorrente apresenta.

L) Efetivamente é só por a requerente não ter deduzido na totalidade o montante dos investimentos que teria direito a deduzir nos termos do RFAI às coletas de 2009 e 2010 que se equaciona aquela questão.

M) Ora, se de acordo com as normas do RFAI a requerente não pôde deduzir à coleta nos anos de 2009 e 2010 determinado montante de investimentos realizados, então sabe a mesma que só os poderá deduzir até ao limite dos 4 exercícios posteriores e se, nesse mesmo período, ainda não tiver coleta suficiente para os deduzir, então perde essa possibilidade.

N) Assim, o direito a deduzir o benefício fica sempre limitado à circunstância de haver, no ano em causa, coleta suficiente e esta mesma circunstância é alheia ao legislador.

O) Não havendo coleta suficiente esgota-se, nessa circunstância, a finalidade e o objetivo do benefício.

P) Assim, no ano de 2011 não demonstra a recorrente, antes de mais, que é só por força da alteração da margem de 60% ou de 75% para 90% que não pôde deduzir a parcela dos benefícios referentes a 2009 e 2010.

Q) Depois, em segundo lugar, a norma do art. 92.º do CIRC tem a finalidade de limitar a aplicação de todos os benefícios fiscais (não expressamente excluídos) e não só o RFAI.

R) Donde, o montante mínimo de tributação atingido em 2011, contestado pela ora recorrente de €2.086.114,62 não iria limitar só o montante de benefícios a título de RFAI, mas também outros benefícios não excluídos no n.º 2 do art. 92.º do CIRC.

S) Donde, não se concretiza a invocada afetação dos benefícios pretendidos reportar em 2011, pela alteração ao art. 92.º do CIRC e para um estreitamento da margem de utilização de benefícios fiscais de 40%, ano de 2009 e de 25% no ano de 2010, para 10% no ano de 2011.

T) Assim, questiona-se que, no caso, ainda que o Tribunal Constitucional julgasse a interpretação feita pelo Tribunal Arbitral do art. 92.º, n.º 1 do CIRC, como tendo sido violadora dos princípios da confiança e/ou da proporcionalidade, o mesmo tivesse reflexos práticos na decisão proferida, a final, pelo Tribunal Arbitral.

U) Ainda que assim não se entenda sem conceder, diga-se que a recorrente não tem qualquer razão quando invoca a violação do princípio da segurança e da confiança, bem como quando invoca, sem o fundamentar devidamente, a inconstitucionalidade do art. 11.º, n.º 1 do EBF, na interpretação acolhida pelo Tribunal Arbitral.

V) Na verdade, quanto ao art. 11.º, n.º 1 do EBF, diga-se que não estamos perante qualquer tipo de retroatividade própria, não se tratando da aplicação de uma lei nova (de alteração do benefício) a factos tributários antigos, pelo que, não há violação do art. 11.º n.º 1 do EBF e não se põe a questão de uma eventual violação do princípio da proibição da retroatividade em matéria fiscal, cfr. art. 103.º da CRP.

W) Depois, como bem se deliberou na decisão arbitral ora recorrida, para além de o próprio art. 11.º n.º 1 do EBF admitir a possibilidade de a lei dispor em contrário, sendo certo que o benefício fiscal só se concretiza quando estão reunidos os pressupostos, de facto e de direito, no caso do RFAI, para se consolidar o direito ao benefício era necessário que houvesse coleta suficiente no ano em que foi realizado o investimento ou nos exercícios seguintes em que o aproveitamento do benefício ainda se podia dar.

X) Por outro lado, como também é referido na decisão arbitral ora recorrida, a lei nova, a Lei n.º 55-A/2010 de 31/12, só é aplicável aos rendimentos gerados em 2011, pelo que, não é afetada pela proibição constitucional da irretroatividade da lei fiscal.

Y) Donde, não se estando, claramente, perante uma retroatividade própria, a alegada violação do princípio da confiança só faria sentido caso se estivesse perante uma situação de irretroatividade imprópria.

Z) De qualquer modo, a jurisprudência do Tribunal Constitucional, veja-se, entre outros, o Acórdão n.º 128/09 de 12/03/09, tem vindo a considerar que para que o referido princípio da confiança seja tutelado, tem que se verificar: a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, que será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas delas constantes não possam contar e, quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes.

AA) Ora, contrariamente ao invocado pela recorrente, não se pode considerar que a mesma tivesse um “direito" à imutabilidade de uma percentagem constante do n.º 1 do art. 92.º do CIRC, que por consubstanciar um teto mínimo de tributação em sede de IRC se aplica a todos os benefícios fiscais dele não excecionados e não só ao RFAI.

BB) Depois, como se disse na decisão arbitral ora recorrida, a realização de um investimento suscetível de proporcionar um benefício fiscal ao abrigo do RFAI não podia criar no investidor mais que uma mera expectativa de que poderia vir a usufruir de um benefício fiscal em matéria de IRC baseado nesse investimento, expectativa essa que só seria transformada em direito no exercício em que concretiza o investimento ou num ou mais dos quatro exercícios seguintes, se, eventualmente, se verificarem as condições para o seu aproveitamento.

CC) Mesmo no que toca à situação de, eventualmente, a recorrente ter visto diminuído o montante do reporte em 2011 do que podia deduzir à coleta tendo em conta os investimentos realizados em 2010, para além de como já se referiu nas presentes alegações, no ano de 2011 não demonstrar a requerente, antes de mais, que é só por força da alteração da margem de 60% ou de 75% para 90% que não pôde deduzir a parcela dos benefícios referentes a 2009 e 2010, também, por outro lado, não se prova que a recorrente não pudesse ainda deduzir o montante ainda não deduzido em 2011 nos exercícios seguintes, uma vez que o RFAI permite a possibilidade do reporte.

DD) Assim, nem sequer se pode considerar que a expectativa da recorrente é legítima, nada poderia fazer crer à mesma recorrente, de facto, que a norma se mantivesse sempre no mesmo limite tendo em conta, até, que o art. 92.º já tinha vindo a sofrer alterações quanto à percentagem tida como teto mínimo de tributação em sede de IRC, quando o sujeito passivo usufruísse de benefícios fiscais tendo em conta razões de política económica financeira, bem como, sempre haveria de concluir que não seria imputável ao Estado o facto de a mesma não ter deduzido nos anos referentes à realização do investimento, todo o montante possível de ser deduzido, referente ao mesmo.

EE) Quanto aos planos de vida tratando-se de uma pessoa coletiva não se pode entender que haja, por parte da mesma, um plano estruturado de atingir determinado valor de coleta que lhe permitiria sempre esgotar o valor máximo de dedução da totalidade dos benefícios (e não só o RFAI) em 40% ou em 25%, em vez dos 10%.

FF) Pese embora o interesse público que esteve na base da criação do RFAI, sopesando os interesses em causa, o interesse na manutenção do RFAI, tal como ele foi instituído, não é superior ao interesse político económico-financeiro que esteve subjacente à alteração da percentagem de 75% para 90%, constante do art. 92.º n.º 1 do CIRC, produzida pela Lei n.º 55-A/2010, realizada num quadro de grave crise económica e financeira que só se agudiza e torna premente a necessidade de redução do défice das finanças públicas, precisamente a partir do ano de 2011 e após a sujeição do País a um resgate financeiro.

GG) A estas razões também acresce a necessidade que houve no alinhamento do normativo fiscal português com as boas práticas de concorrência fiscal internacional prosseguidas pela OCDE e pela UE.

HH) Termos pelos quais improcede a alegada violação do art. 11.º n.º 1 do EBF e do princípio constitucional da segurança e da confiança.

II) Quanto à invocada violação do princípio da proporcionalidade, antes de mais, o que a recorrente invoca consubstancia mera teoria não estando minimamente provado que em virtude da “compressão da percentagem da coleta de IRC" e da “consequente dilação no tempo da utilização dos créditos de IRC do RFAI" resulte, necessariamente, uma extinção por caducidade que não ocorreria caso fosse respeitado o regime fiscal que os regia à data da aquisição.

JJ) Depois, diga-se que embora a recorrente invoque a violação do princípio da proporcionalidade, não invocou tal violação em sede de processo arbitral, pelo que, tal questão não poderá ser objeto de consideração por parte deste Alto Tribunal Constitucional.

KK) Mas ainda que assim não se entenda, sem conceder, sempre se dirá que abrangendo o princípio da proporcionalidade, os princípios constitucionais da igualdade, da congruência ou da idoneidade e da justiça, a “medida do esforço" que foi imposta aos sujeitos passivos que beneficiavam de deduções à coleta por via do RFAI, tendo em conta a alteração da percentagem de um mínimo de tributação em IRC, não é desproporcionada, tendo em conta as razões de interesse público que presidiram à referida alteração e que, aliás, segundo o expressou o legislador no Relatório do OE para 2011 até visaram alargar a base de incidência de IRC e garantir maior equidade no tratamento fiscal das empresas que usufruem de benefícios fiscais e das que não usufruem de tais benefícios.

LL) Sendo certo, igualmente, que a possibilidade de utilização do benefício de dedução à coleta de IRC não foi suprimida e ainda se encontra salvaguardada pelo legislador, com a manutenção do regime do RFAI e da possibilidade de reporte da importância ainda não deduzida nos quatro exercícios seguintes, cfr. n.º 3 do art. 3.º do RFAI.

MM) Donde, também não se verifica, por esta via qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade.

Já depois de produzidas as alegações, o Relator convidou as partes a pronunciarem-se sobre o não conhecimento parcial do recurso, no que respeita à norma constante do n.º 1 do artigo 11.º do EBF, por não ter constituído a ratio decidendi da decisão recorrida.

Decorrido o prazo, as partes não se pronunciaram.

II – Fundamentação

Delimitação do objeto do recurso

5 – A recorrente impugnou, tanto no requerimento de interposição do recurso quanto nas alegações produzidas no Tribunal, a constitucionalidade de duas normas: (i) a integrante do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho; (ii) a extraída do n.º 1 do artigo 92.º do Código de Imposto de Rendimentos de Pessoas Coletivas (CIRC), na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro.

No entanto, aplicada pela decisão recorrida foi apenas esta última, interpretada no sentido de diminuir a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI, entre outros benefícios fiscais e realidades, de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC.

A primeira encontra-se delimitada, no requerimento de interposição do recurso, como correspondendo à norma constante do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), “na interpretação (que foi acolhida pela decisão arbitral recorrida) de que o referido aumento da compressão à utilização da coleta do IRC de 25% para 10% desta coleta se aplica a créditos de IRC adquiridos anteriormente a 2011 ao abrigo do previsto no RFAI aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, RFAI este revalidado para 2010 pelo artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento de Estado para 2010)".

Ora, a recorrente invocou, ao longo do processo, que a liquidação de IRC identificada nos autos violava o n.º 1 do artigo 11.º do EBF, alegando que esta norma constituía “uma concretização do princípio constitucional da confiança". A única questão de inconstitucionalidade suscitada a propósito desse artigo não tem como parâmetro de constitucionalidade (“norma de referência") regras ou princípios constitucionais, respeitando apenas à não subsunção do caso à previsão dessa mesma norma. Assim se infere do artigo 67.º do pedido de constituição do tribunal arbitral: “mais se acrescenta ser convicção da requerente de que a interpretação do artigo 11.º, n.º 1, do EBF, no sentido de que o tipo de situação aqui em causa não estaria coberto pelo mesmo, é desconforme à Constituição, por violar o princípio da tutela da confiança que se retira do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa».

Daqui se vê, pois, que a recorrente não considera inconstitucional a norma, segmento normativo ou determinada dimensão normativa do n.º 1 do artigo 11.º do EBF. O que ela pretende é, diferentemente, que tal norma seja aplicada ao caso concreto, de forma a afastar as normas que alteraram o benefício fiscal em causa. De modo que a norma foi invocada apenas como parâmetro de aferição da legalidade da liquidação adicional impugnada, na questão da determinação do âmbito temporal da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que alterou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.

No entanto, a decisão do tribunal recorrido não foi essa: não aplicou o n.º 1 do artigo 11.º, do EBF, já que considerou que tal norma não impedia a alteração do benefício fiscal sub iudice. Com efeito, diz a decisão recorrida: “o que aí se estabelece, no que aqui interessa, é que «as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário». No entanto, para além de esta mesma norma ressalvar a possibilidade de a lei dispor em contrário, o aproveitamento dos benefícios fiscais que este artigo 11.º visa assegurar só ocorre quando se concretizam todas as condições para que o contribuinte dele possa usufruir".

Assim, o tribunal recorrido apenas chamou à colação o n.º 1 do artigo 11.º do EBF para esclarecer que o mesmo não se aplicava ao caso dos autos. Ou seja, que a liquidação de imposto em litígio não violava essa norma, contrariamente ao alegado pela requerente. O artigo 11.º do EBF não consistiu, pois, na norma aplicada para se chegar à decisão de que a liquidação de IRC impugnada não era ilegal, mas de uma norma expressamente afastada.

Sendo o recurso de constitucionalidade interposto ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC, é necessário preencher um conjunto de pressupostos processuais em relação a todas as questões suscitadas, sob pena de não se poder conhecer daquelas que não os cumpram na totalidade. Ora, a par do esgotamento dos recursos ordinários tolerados pela decisão recorrida, exige-se que o recorrente tenha suscitado, durante o processo e de forma adequada, uma questão de constitucionalidade normativa. O objeto do recurso deverá corresponder a essa questão de constitucionalidade normativa, a qual deverá ainda ter constituído a ratio decidendi do acórdão recorrido. Por isso, a alegada inconstitucionalidade do n.º 1 do artigo 11.º do EBF não pode ser conhecida pelo Tribunal Constitucional, por não corresponder à ratio decidendi da decisão recorrida.

Mais importa acrescentar que, saber se o tribunal recorrido deveria ter aplicado essa norma, subsumindo o caso concreto à sua previsão, é já matéria que extravasa a competência do Tribunal Constitucional, por se reportar ao mérito da decisão recorrida e à aplicação de normas de direito infraconstitucional.

6 – O recurso de fiscalização concreta tem, pois, por objeto a interpretação normativa do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, que a recorrente identifica nos seguintes termos: “norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na alteração que faz ao artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRC, o mesmo é dizer, norma constante do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, redação esta entrada em vigor em 2011, na medida em que diminui a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimentos (RFAI), de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC".

Esta forma de enunciar a questão de constitucionalidade implica que se delimite previamente a extensão da interpretação normativa, em função do modo como foi aplicada à dirimição do caso concreto. Sendo o objeto do recurso definido e delimitado pelo sentido com a norma foi tomada no caso concreto, há três observações a fazer sobre interpretação normativa que a recorrente formula como objeto do recurso.

Em primeiro lugar, faz parte do enunciado formulador «a norma constante do artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro», que procedeu à alteração do n.º 1 do artigo 92.º, do Código do IRC. Ora, em virtude dessa alteração, a fonte jurídica interpretanda, que fornece o critério jurídico de decisão do caso concreto, passou a ser o preceito do CIRC. Como o recurso de constitucionalidade incide sobre normas ou sobre o resultado de uma dada interpretação judicial da norma e não sobre os preceitos que a suportam, a referência àquele artigo 99.º tem apenas o sentido de assinalar a fonte que deu novo significado normativo ao n.º 1 do artigo 92.º do CIRC. Ora, foi desta disposição que a decisão arbitral obteve o critério normativo que a levou a julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional ao IRC. De modo que o recurso de constitucionalidade, reportado a determinada interpretação normativa, não pode deixar de incidir sobre esse critério jurídico, independentemente da forma como foi revelado.

Em segundo lugar, a recorrente impugna o sentido normativo “que diminui a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida por benefícios fiscais, incluindo o Regime Fiscal de Apoio ao Investimentos (RFAI), de 25% (em vigor em 2010) para 10% da coleta do IRC". Porém, a decisão recorrida não aplicou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC com sentido tão extenso: nem se refere a todos os benefícios fiscais, nem a todos que estão previstos no RFAI. O contexto argumentativo utilizado pela recorrente e a decisão recorrida identificam como objeto de referência (e de aplicação) apenas o benefício fiscal de dedução à coleta de IRC, previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do RFAI. Assim, a interpretação normativa impugnada deve ter por objeto o conteúdo significativo do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC quando aplicado a esse tipo de benefícios fiscais.

Em terceiro lugar, a interpretação normativa especificada pela recorrente, por deficiência de formulação, exprime um sentido que não coincide estritamente com a interpretação que o tribunal fez da norma contida no n.º 1 do artigo 92.º do CRIC, nem com o que por ele foi dito e querido. Com efeito, a referência ao RFAI, sem qualquer outra predicação ou menção do contexto em que é enunciado, dá a entender que se considera inconstitucional a inclusão do RFAI no âmbito aplicativo do preceito, independentemente do facto beneficiado ter sido praticado antes ou depois da modificação normativa operada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro. Ora, o que foi julgado pelo Tribunal, no quadro da causa de pedir definida pela recorrente, é que o limite previsto na norma do n.º 1 do artigo 92.º também se aplica aos benefícios fiscais concedidos pelo RFAI, na modalidade de dedução à coleta de IRC, por investimentos efetuados antes da entrada em vigor daquela lei. A recorrente, desde a petição inicial até às alegações do presente recurso, reportou sempre a questão de constitucionalidade à inclusão dos benefícios fiscais por investimentos realizados em 2009 e 2010 no limite do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC. Portanto, a identidade normativa que deve existir entre a interpretação da norma e a interpretação que o tribunal, ao julgar o caso, fez de tal norma, implica que se restrinja a formulação da recorrente aos benefícios fiscais concedidos em sede RFAI por investimentos efetuados antes da entrada em vigor da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, ou seja, pelos que foram realizados em 2009 e 2010.

Assim, é com esta extensão e limite que o Tribunal julgará a questão de constitucionalidade que lhe foi colocada.

Mérito do recurso
7 – Clarificado o objeto do recurso de constitucionalidade, cumpre apreciar se a norma do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação que lhe foi dada pelo artigo 99.º, n.º 1, da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, quando interpretada no sentido de diminuir a margem da coleta do IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI de 25% para 10% da coleta do IRC, padece de inconstitucionalidade, por violação do princípio da proteção da confiança.

A recorrente impugnou junto do Tribunal Arbitral a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2011 invocando, na parte que interessa à apreciação da questão de constitucionalidade, que o limiar mínimo de IRC constante do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, na redação que foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, não se aplica aos benefícios fiscais previstos no RFAI por investimentos realizados em 2009 e 2010. Apoiando-se em parecer jurídico junto aos autos, sustentou que “não é interpretação juridicamente aceitável" defender que o crédito de imposto em sede de RFAI, utilizável até à concorrência de 25% da coleta do IRC, previsto na alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º do RFAI, não pode ser utilizado dentro dessa margem, em razão da margem mais genérica de apenas 10% constante do artigo 92.º do CIRC, na redação em vigor em 2011.

Após expor os fatores hermenêuticos que conduzem à interpretação do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC no sentido excluir o RFAI do âmbito da sua aplicação, alegou no pedido de constituição arbitral (artigo 50.º) que a interpretação desse preceito no sentido de incluir os benefícios fiscais em sede de RFAI relativos a investimentos realizados em 2009 e 2010 afronta o princípio constitucional da proteção da confiança.

Efetivamente, a decisão arbitral recorrida interpretou e aplicou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC no sentido de sujeitar o RFAI ao limite máximo anual de 10% da coleta de IRC para utilização de benefícios fiscais não excetuados no seu n.º 2.

E quanto ao princípio da proteção da confiança, a decisão arbitral recorrida refere o seguinte:

«No que concerne ao princípio da confiança e da boa-fé, que a Requerente identifica como subjacente ao artigo 11.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e como concretização do princípio constitucional da proteção da confiança que se retira do artigo 2.º (Estado de Direito) da Constituição, o que aí se estabelece, no que aqui interessa, é que «as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário».

Conclui-se, assim, que, no exercício de 2011, a Requerente deveria ter observado o limite de 10% estabelecido no art. 92.º, n.º 1, CIRC, não podendo esse limite ser ultrapassado dado que o RFAI não estava contemplado no n.º 2 do mesmo artigo e que a limitação efetuada pela Lei n.º 55-A/2010 à relevância de benefícios fiscais não afeta qualquer princípio constitucional, designadamente os invocados pela Requerente».

8 – Importa, desde logo, assinalar que não compete ao Tribunal Constitucional tomar posição sobre a correção ou incorreção da interpretação normativa efetuada na decisão recorrida, designadamente sobre se, no plano do direito infraconstitucional, a correta interpretação a fazer do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC é a que é defendida pela Administração Tributária e acolhida pelo tribunal arbitral, ou antes a que é sustentada pela recorrente. Ao Tribunal compete apenas decidir sobre a conformidade da interpretação normativa, assim efetuada, com a Constituição.

Na versão aplicada na decisão recorrida, o artigo 92.º do CIRC, sob a epígrafe «resultado da liquidação», dispunha o seguinte:

«1 – Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 43.º e no artigo 75.º 2 – Excluem-se do disposto no número anterior os seguintes benefícios fiscais:
a) Os que revistam carácter contratual;
b) O sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II);
c) Os benefícios fiscais às zonas francas previstos nos artigos 33.º e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais e os que operem por redução de taxa;
d) Os previstos nos artigos 19.º, 32.º e 42.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais».

Por sua vez, o artigo 3.º do RFAI, sob a epígrafe «incentivos fiscais», preceituava o seguinte:

«1 – Aos sujeitos passivos de IRC residentes em território português ou que aí possuam estabelecimento estável, que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola abrangida pelo n.º 1 do artigo anterior que efetuem, em 2009, investimentos considerados relevantes, são concedidos os seguintes benefícios fiscais:
a) Dedução à coleta de IRC, e até à concorrência de 25% da mesma, das seguintes importâncias, para investimentos realizados em regiões elegíveis para apoio no âmbito dos incentivos com finalidade regional:
i) 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de € 5 000 000;
ii) 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a € 5 000 000;
b) Isenção de imposto municipal sobre imóveis, por um período até cinco anos, relativamente aos prédios da sua propriedade que constituam investimento relevante;
c) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante;
d) Isenção de imposto do selo relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante.
2 – A dedução a que se refere a alínea a) do número anterior é efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se inicie em 2009.
3 – Quando a dedução referida no número anterior não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes.
4 – Para efeitos do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1, as isenções aí previstas são condicionadas ao reconhecimento, pela competente assembleia municipal, do interesse do investimento para a região.
5 – O montante global dos incentivos fiscais concedidos nos termos dos números anteriores não pode exceder o valor que resultar da aplicação dos limites máximos aplicáveis ao investimento com finalidade regional para o período de 2007-2013, em vigor na região na qual o investimento seja efetuado, constantes do artigo 7.º».

Para apreciar a questão de constitucionalidade que constitui objeto do presente recurso, importa conhecer previamente o sentido e alcance dos preceitos acabados de transcrever, na parte mais relevante.

9 – A regra constante do artigo 92.º do CIRC – regime do resultado da liquidação – foi introduzida no CIRC pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2005, e cujo artigo 29.º deu nova redação ao então artigo 86.º desse código.

O n.º 1 deste artigo 86.º preceituava que o IRC, líquido das deduções correspondentes à dupla tributação internacional e a benefícios fiscais (previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do artigo 83.º), não podia ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais; e o n.º 2 da mesma disposição elencava os benefícios fiscais que estavam sujeitos a esse limite: a) os previstos nos artigos 17.º e 59.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais; b) na Lei n.º 26/2004, de 8 de Julho, e no Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março; c) os benefícios na modalidade de dedução à coleta, com exceção dos que tinham natureza contratual; d) o regime de incentivos fiscais à interioridade; e) e os acréscimos de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal.

Assim, na versão inicial, o imposto a pagar em cada ano de tributação não podia ser inferior a 60% do IRC que seria liquidado se o sujeito passivo não usufruísse dos benefícios fiscais, e de outras situações que, embora não fossem formalmente tratadas como benefícios fiscais, constituíam medidas de carácter excecional que contrariavam o regime geral (as previstas no n.º 13 do artigo 40.º e no artigo 69.º do CIRC). A aplicação desse limite tinha duas consequências para os contribuintes: (i) a margem de utilização da coleta de IRC para benefícios fiscais não podia ser superior a 40% do imposto que seria liquidado na suposição da não existência destes, (ii) e a taxa efetiva de IRC passava a ser, no mínimo, de 15% (60% da taxa global IRC, que é de 25%).

O regime do resultado da liquidação sofreu sucessivas alterações ditadas sobretudo pelas Leis de Orçamento de Estado (LOE):

A regra do resultado da liquidação foi criada como «limite à redução da taxa efetiva de tributação por utilização de benefícios fiscais» (Relatório do Orçamento para 2005). O seu objetivo foi estabelecer limites à dedução dos benefícios fiscais num determinado período de tributação, de forma a delimitar a taxa efetiva de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Ou seja, por via da limitação da relevância dos benefícios fiscais que afetam a coleta do IRC, o novo preceito acabou por criar um teto mínimo de IRC a pagar pelos contribuintes em cada período de tributação.

A evolução legislativa dessa regra denota intenção de se limitar a relevância dos benefícios fiscais que afetam a coleta de IRC, de maneira a garantir um nível de receita fiscal consentâneo com a preocupação de consolidação das finanças públicas. Com efeito, em consequência do aumento da percentagem da coleta mínima de IRC (60%, 75% e 90%), o limite à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta foi sucessivamente reduzido (40%, 25%, e 10%).

O Relatório do Orçamento de Estado de 2011 é claro na expressão desse objetivo:

Portanto, o fim visado pelas alterações introduzidas pelas Leis do Orçamento de Estado de 2010 e 2011 no artigo 92.º do CIRC foi aumentar a taxa de tributação efetiva dos rendimentos das pessoas coletivas do mínimo de 15% para 18,75%, em 2010, e para 22,5%, em 2011. O aumento do nível de imposto “real" nesses períodos de tributação deu-se à custa da diminuição da coleta de IRC disponível para gozo de benefícios fiscais: de 40% para 25%, em 2010, e de 25% para 10%, em 2011.

Ora, o sucessivo estreitamento da margem de utilização dos benefícios fiscais acabou por colidir com o montante de benefícios fiscais concedidos pelo RFAI. Com se verá já de seguida, se o benefício fiscal previsto no RFAI permite uma dedução à coleta até 25% desta e o CIRC impõe um limite de 10%, não é possível no mesmo ano de tributação aproveitar integralmente o benefício concedido.

10 – O RFAI surgiu no âmbito do programa orçamental designado «Iniciativa para o Investimento e Emprego», aprovado pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março (Orçamento Suplementar para 2009), sendo sucessivamente prorrogado pelos Orçamentos do Estado para 2010 (artigo 116.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), para 2011 (artigo 134.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e para 2012 (artigo 162.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro).

Em 2013, pelo n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de junho, o RFAI foi transferido para o Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro. Atualmente encontra-se previsto no Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, que aprovou o novo CFI e procedeu à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo, com regulamentação estabelecida no Decreto-Lei n.º 297/2015, de 21 de setembro.

Na exposição de motivos que antecede a proposta de lei através da qual o Governo apresentou à Assembleia da República o RFAI (que se encontra no site do parlamento – www.parlamento.pt), justifica-se a criação desse regime fiscal para o ano de 2009 com a necessidade de «potenciar o investimento produtivo empresarial, mediante a introdução de dois limiares de benefícios fiscais automáticos em sede de IRC e, complementarmente, no Imposto Municipal de Imóveis (IMI), no Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Bens Imóveis (IMT) e no Imposto de Selo, aperfeiçoando e ampliando o regime de benefícios fiscais ao investimento de natureza contratual vigente ao abrigo do artigo 41.º do Estatuto de Benefícios Fiscais»; e refere-se que a medida fiscal se enquadra dentro do espírito da decisão do Conselho da Europa que «aprovou um Plano de Recuperação Económica tendo em vista produzir um estímulo à atividade económica e ao emprego que contrarie a deterioração prevista do crescimento económico. O referido Plano, tirando partido da flexibilidade prevista no Pacto de Estabilidade e Crescimento face à ocorrência de circunstâncias excecionais, promove a intensificação coordenada do esforço anti-cíclico a prosseguir pelos vários Estados-Membros, provocando um estímulo orçamental da ordem de 1,5% do PIB».

Portanto, o RFAI foi lançado como “valioso instrumento de política anti-cíclica", constituído por um sistema específico de incentivos ou estímulos fiscais ao investimento empresarial em determinados sectores de atividade. Através da concessão de incentivos fiscais, o Estado pretendeu promover a realização de investimentos que proporcionassem a criação de postos de trabalho em determinadas regiões, contribuindo para a revitalização da economia nacional. O RFAI integra-se, pois, numa política extrafiscal que tem por escopo dinamizar a economia por via da indução dos agentes económicos à realização de investimentos que conferem vantagens tributárias.

O RFAI consiste, essencialmente, num regime de incentivos de natureza regional: só são atendíveis para o efeito, «investimentos realizados em regiões elegíveis para apoio no âmbito dos incentivos com finalidade regional» (alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º do RFAI). Os benefícios concedidos em sede de RFAI configuram “auxílios estatais com finalidade regional", devendo observar o disposto no Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.º e 88.º do Tratado (artigos 1.º e 7.º do RFAI).

Assim, os incentivos fiscais previstos no RFAI estão limitados às regiões previstas no mapa nacional de auxílios estatais com finalidade regional e limitados, no seu montante, em conjunto com os demais incentivos abrangidos pelas limitações comunitárias, a uma percentagem do investimento elegível que, no ano de 2011, varia entre o máximo de 10% e 50%, em função da região em causa.

Os beneficiários do RFAI podem ser os sujeitos passivos do IRC que exerçam uma atividade principal nos sectores agrícola, florestal, agro-industrial, energético, turístico, redes de banda larga de nova geração e indústrias transformadoras ou extrativas (com exceção dos sectores siderúrgico, construção naval e fibras sintéticas) e que preencham cumulativamente os seguintes requisitos: a) disponham contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade; b) o seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos; c) mantenham a empresa e na região durante um período mínimo de cinco anos os bens objeto do investimento; d) não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado; e) não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão – orientações comunitárias relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação a empresas em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 244, de 1 de Outubro de 2004; f) efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução à coleta do RFAI (n.ºs 1 e 3 do artigo 2.º do RFAI).

Consideram-se «investimentos relevantes», desde que afetos à exploração da empresa: (a) o investimento em ativo imobilizado corpóreo, adquirido em estado de novo, com exceção de: (i) terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em projetos de indústria extrativa; (ii) construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades administrativas; (iii) viaturas ligeiras de passageiros ou mistas; (iv) mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística; (v) equipamentos sociais, com exceção daqueles que a empresa seja obrigada a ter por determinação legal; (vi) outros bens de investimento que não estejam direta e imprescindivelmente associados à atividade produtiva exercida pela empresa; (b) o investimento em ativo imobilizado incorpóreo, constituído por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, ‘saber-fazer’ ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente (n.º 2 do artigo 2.º do RFAI).

Às empresas que cumpram os referidos requisitos de elegibilidade são concedidos os seguintes benefícios fiscais: (i) dedução à coleta de IRC, e até à concorrência de 25% da mesma, de 20% do investimento relevante, relativamente ao investimento até ao montante de (euro) 5 000 000 e de 10% do investimento relevante, relativamente ao investimento de valor superior a (euro) 5 000 000; (ii) isenção de imposto municipal sobre imóveis, por um período até cinco anos, relativamente aos prédios da sua propriedade que constituam investimento relevante; (iii) isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante; (iv) isenção de imposto do selo relativamente às aquisições de prédios que constituam investimento relevante (artigo 3.º do RFAI).

Os n.ºs 2 e 3 do artigo 3.º do RFAI impõem que a dedução à coleta do IRC seja efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se iniciava em 2009; e quando a dedução não puder ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes.

Efetuado o enquadramento jurídico do regime do resultado da liquidação e do RFAI, para responder à questão de constitucionalidade que a recorrente coloca ao Tribunal, impõe-se ainda caracterizar o benefício fiscal afetado pela norma impugnada, pois o peso valorativo da confiança dos beneficiários pode variar em função do tipo de benefício concedido.

11 – A dedução à coleta de IRC resultante de investimentos elegíveis para o RFAI constitui uma modalidade de benefícios fiscais: «medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (n.º 1 do artigo 2.º do EBF). Por ser um incentivo económico que prossegue finalidades diversas das que presidem ao sistema de tributação regra, o RFAI caracteriza-se pela natureza excecional, que obsta à tributação normal do IRC, e pelo fundamento extrafiscal, na medida em que o principal objetivo é obter resultados económicos ou sociais e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas.

Esta modalidade de benefícios fiscais, de estímulos e incentivos à realização de projetos de investimentos em unidades produtivas, já existia anteriormente à criação do RFAI. O artigo 41.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de agosto, previa a concessão de um crédito de imposto (dedução à coleta), utilizável em sede de IRC, determinado com base na aplicação de 10% e 20% de despesas com projetos de investimento que fossem relevantes para o desenvolvimento dos sectores considerados estratégicos para a economia nacional e para a redução das assimetrias regionais, induzissem à criação de postos de trabalho e contribuíssem para impulsionar a inovação tecnológica e a investigação científica nacional (as «aplicações relevantes» enumeradas no artigo 6.º do Decreto-Lei n,º 409/99, de 15 de outubro). Eram benefícios fiscais que dependiam de reconhecimento da Administração Tributária efetuado através de contrato fiscal. Ou seja, só eram concedidos mediante um contrato celebrado entre os contribuintes e o poder público que reconhecesse a existência dos pressupostos legais necessários ao efetivo gozo do benefício. Tratavam-se, pois, de “benefícios fiscais contratuais" que dependiam sempre da comprovação, em concreto, dos pressupostos legais, objetivos e subjetivos, que fundamentam o respetivo benefício fiscal.

A novidade introduzida pelo RFAI consistiu na dispensa da apreciação casuística e do correspondente reconhecimento administrativo. Livre de qualquer ónus negocial ou de qualquer tipo de autorização administrativa, a sua eficácia depende da simples verificação dos pressupostos previstos no RFAI. Trata-se de um benefício fiscal automático, que resulta direta e imediatamente da lei (n.º 1 do artigo 5.º do EBF). Neste tipo de benefícios, verificados os pressupostos legais, o benefício surge automaticamente (“ope legis"), sem necessidade de qualquer iniciativa da entidade beneficiada ou intervenção da Administração Fiscal. Portanto, «nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos diretamente na lei, nascendo o direito subjetivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respetivos pressupostos» (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, in, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 359, pág.137).

Para além de operarem automaticamente, os benefícios do RFAI atuam em termos dinâmicos, induzindo os beneficiários a comportarem-se de uma determinada maneira. Do ponto de vista da função desempenhada, são benefícios fiscais que visam incentivar e estimular atividades dos contribuintes, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens tributárias atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito. Assim, o RFAI criou benefícios fiscais dinâmicos, que «atuam como um “ante" causal, face a situações futuras que pretendem estimular, aos quais a doutrina chama incentivos ou estímulos fiscais ou ainda medidas de fomento fiscal, isto é, medidas que atuam, portanto, em termos dinâmicos» (Nuno Sá Gomes, ob. cit. págs. 39 e 135), assim se diferenciando dos benefícios fiscais estáticos, que se dirigem a tutelar situações já consumadas.

A finalidade indutora do RAFI está claramente identificada na “exposição de motivos" que acompanhou a Lei n.º 10/2009, de 10 de março, a que já se referiu, e nos seus artigos 1.º e 2.º, através da descrição que é feita do comportamento específico dos contribuintes (os «investimentos relevantes»), como requisito ou pressuposto da obtenção das vantagens tributárias concedidas. Trata-se, pois, de uma medida estadual interventiva que visa influenciar e encorajar os contribuintes à realização de investimentos em determinadas regiões do país.

Os benefícios fiscais previstos no RFAI são ainda benefícios de natureza temporária e condicionada: são benefícios fiscais temporários, porque são concedidos por um período de tempo limitado fixado na lei: (i) na dedução à coleta, no período de tributação iniciado em 2009 ou, por insuficiência da coleta, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes; (ii) nas isenções de IMI, pelo período de cinco anos após a aquisição de prédios que constituam investimento relevante (alínea b), do n.º 1, e n.ºs 2 e 3, do artigo 3.º do RFAI); e são benefícios fiscais condicionados, porque a sua eficácia depende do cumprimento de certos ónus impostos ao beneficiário, como a manutenção na empresa e na região dos bens objeto do investimento e dos postos de trabalho criados durante um período mínimo de cinco anos (alíneas c) e f), do n.º 3, do artigo 2.º do RFAI).

As características acabadas de referir – automáticos, dinâmicos, temporários e condicionados – permitem, de certo modo, configurá-los como benefícios fiscais bilaterais: exige-se dos beneficiários uma prestação de interesse coletivo (investimentos relevantes) e promete-se, em troca, uma vantagem economicamente certa (dedução à coleta). Como refere Nuno Sá Gomes, os benefícios temporários e condicionais «correspondem a estímulos fiscais que são ofertas ao público, isto é, são atos normativos recipiendos e, por isso, o benefício correspondente sempre terá a natureza paracontratual».

Mas, ainda segundo o mesmo autor, a natureza paracontratual ou bilateral dos benefícios fiscais não decorre tanto do facto de serem benefícios condicionais ou temporários, mas sobretudo de consubstanciarem incentivos e estímulos, que atuam como “propostas" feitas pelo Estado aos contribuintes: «em resumo, consideramos de natureza paracontratual ou bilateral, os benefícios dinâmicos e causais de um comportamento desejado, isto é, como incentivos, estímulos ou medidas de fomento fiscal que têm a natureza de propostas, feitas, por via legislativa, ao público, de que resultam direitos adquiridos ao disfrute do benefícios prometido, quando os destinatários estimulados ou incentivados preencham os pressupostos legais da respetiva concessão» (ob. cit. n.º 359, págs. 150 e 152 e n.º 362, pág. 249).

12 – Como referido, nos termos do RFAI, a dedução à coleta do IRC, em cada período de tributação, está limitada a 25% do seu montante. Com a entrada em vigor do Orçamento de Estado para 2011 – que alterou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC –, o IRC liquidado, considerando o aproveitamento de benefícios fiscais não pode ser inferior a 90% daquele que seria apurado na ausência desses benefícios. Portanto, o sentido normativo que considere o RFAI incluído no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC – tal como foi aplicado pela decisão recorrida – colide com o conteúdo do direito ao benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta.

A incompatibilidade entre a dedução à coleta permitida pelo RFAI e a permitida pela Código de IRC é evidente: o limite imposto pela norma daquele preceito à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta (10%), não permite efetuar integralmente, nas liquidações referentes aos exercícios de 2011 e seguintes, a dedução à coleta permitida pelo RFAI (25%) da importância que, por insuficiência de coleta, não pôde ser deduzida nos exercícios de 2009 e 2010.

A nova norma do resultado da liquidação – n.º 1 do artigo 92.º, na redação dada pela LOE de 2011 – não afeta as deduções à coleta consumadas nas liquidações dos exercícios de 2009 e 2010 por investimentos relevantes realizados nesses anos. Mas aplica-se às deduções à coleta das importâncias que, por insuficiência da coleta do IRC, não puderam ser integralmente deduzidas nas liquidações daqueles exercícios.

De modo que a interpretação normativa questionada, segundo a qual o RFAI está incluído no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, atinge os contribuintes que, por insuficiência de coleta, não puderam deduzir integralmente o benefício antes da entrada em vigor do limite de 10% à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta de IRC. Apesar do n.º 3 do artigo 3.º do RFAI preceituar que a importância ainda não deduzida, por insuficiência de coleta, pode sê-lo, «nas mesmas condições», nas liquidações dos quatro anos seguintes, a verdade é que, em virtude da modificação normativa, essa dedução não pode ser feita nas mesmas condições, ou seja, até à concorrência de 25% da coleta de IRC dos anos de 2011 e seguintes, mas apenas até ao limite de 10% dessa coleta. Assim sendo, os contribuintes que por causa do benefício concedido pelo RFAI realizaram investimentos relevantes são afetados pela nova norma, já que o direito ao reporte do benefício remanescente não pode ser exercido até à concorrência de 25% da coleta de IRC, como previsto no RFAI, mas apenas até 10% dessa coleta, como determinou a nova regra do resultado da liquidação.

Coloca-se, assim, o problema de saber se um benefício fiscal concedido num determinado momento pode ser alterado por uma lei que se aplica apenas depois da sua entrada em vigor, mas que abranja sujeitos passivos que já estejam a aproveitar o benefício. Verifica-se um nexo retroativo porque, apesar da modificação legislativa do resultado da liquidação só se aplicar para o futuro, para as liquidações do IRC dos exercícios de 2011 e seguintes, está-lhe inerente uma referência ao passado, na medida em que reduz a percentagem de utilização da coleta de IRC por parte do benefício fiscal anteriormente adquirido.

É que o benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta, adquire-se com a verificação dos pressupostos objetivos e subjetivos previstos no RFAI (artigo 12.º do EBF). O facto constitutivo da dedução à coleta, de que decorre a constituição da relação jurídica de benefício fiscal, consiste na realização de investimentos relevantes num determinado período de tributação do IRC. O sujeito passivo que, induzido pelas medidas do RFAI, efetue investimentos considerados relevantes que proporcionem a criação de postos de trabalho adquire automaticamente (ope legis) o direito a deduzir na coleta de IRC do ano do investimento e nos quatro anos posteriores uma percentagem do investimento realizado.

Como está articulado, orgânica e sistematicamente, com o IRC, o direito à dedução à coleta apenas pode ser exercido em conjugação com a ocorrência do facto jurídico tributário que está na origem desse tributo. Todavia, o facto de atuar em conjunto com as regras de tributação do IRC, visando desagravar o respetivo tributo, não significa que o direito ao benefício apenas surja com a formação do rendimento tributável. Tratando-se de benefícios fiscais temporários, condicionados e dinâmicos, o direito ao benefício nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da ocorrência de factos geradores daquele imposto. O “estímulo", a “condição" e o “prazo certo" são elementos do benefício fiscal que relevam na formação de uma situação jurídica individualizada, de natureza paracontratual, que é fundamental à configuração do direito ao benefício. A concessão do benefício fiscal por determinado prazo e mediante certas condições, faz nascer para o beneficiário que as cumpra o direito a disfrutar, naquele tempo, das vantagens concedidas. Como refere Nuno Sá Gomes, «se os contribuintes preencherem os pressupostos objetivos ou subjetivos do estímulo, daí decorre que adotaram o comportamento desejado, pelo que em contrapartida, adquirem o direito ao benefício, que emerge, portanto, da proposta ao público, isto é, do estímulo, incentivo ou medida dinâmica de fomento fiscal direto, cuja aceitação pelo contribuinte, torna irrevogável o benefício fiscal, em vista do acordo tácito que este mecanismo estimulante supõe» (ob. cit. n.º 362, pág. 249).

Portanto, apenas o exercício do direito de dedução à coleta está dependente da existência de coleta suficiente no ano do investimento e nos quatro anos seguintes. Estabelecendo o RFAI que a dedução à coleta deve ser efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação do ano em que se realiza o investimento e que o restante crédito de imposto pode ser exercido nos anos seguintes, a alteração normativa impugnada acaba por atingir benefícios fiscais constituídos no passado, mas que ainda não foram integralmente exercidos por insuficiência de coleta no respetivo ano de tributação.

Não se questiona a constitucionalidade da norma da “limitação de benefícios fiscais" extraída do n.º 1 do artigo 92.º, do CIRC, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, mas tão-somente os efeitos retroativos que tal norma determina. Por isso, a validade constitucional da eficácia retroativa dessa norma, independentemente da sua categorização (retroatividade ou retrospetividade), deve ser apreciada e confrontada com os limites que o princípio de proteção da confiança impõe à retroatividade das normas fiscais.

13 – O Tribunal Constitucional tem constantemente afirmado que o princípio de proteção da confiança, ancorado no artigo 2.º da CRP, não exclui em absoluto a possibilidade de leis fiscais retroativas, excluindo-as apenas quando se esteja perante uma retroatividade intolerável, que afete de forma inadmissível, arbitrária e demasiado onerosa as expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes.

Assim, como logo se afirmou no Acórdão n.º 287/90, não existe «um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados». De modo que o legislador não está impedido de alterar o sistema legal afetando relações jurídicas já constituídas e que ainda subsistam no momento em que é emitida a nova regulamentação, sendo essa uma necessária decorrência da autorevisibilidade das leis. O que se impõe determinar é se poderá haver por parte dos sujeitos de direito um investimento de confiança na manutenção do regime legal (Acórdão n.º 188/09).

Se bem que a aplicação do princípio da proteção da confiança depende, necessariamente, do confronto entre a finalidade de interesse público e as expectativas frustradas pela medida em causa, para aferir da existência de uma “situação de confiança" e do “investimento na confiança", importa ter presente o método que a jurisprudência constitucional adota quando procede à ponderação desses interesses.

De acordo com essa jurisprudência, para que haja lugar à tutela jurídico-constitucional da confiança é necessário: em primeiro lugar, que as expectativas de estabilidade do regime jurídico em causa tenham sido induzidas por comportamentos dos poderes públicos; que elas sejam legítimas, ou seja, fundadas em boas razões, a avaliar no quadro axiológico jurídico-constitucional; por fim, o cidadão deve ter orientado a sua vida e feito opções, precisamente, com base em expectativas de manutenção do quadro jurídico. Dados por verificados esses requisitos cumulativos, há que proceder a um balanceamento ou ponderação entre os interesses particulares desfavoravelmente afetados pela alteração do quadro normativo que os regula e o interesse público que justifica essa alteração. Com efeito, para que a situação de confiança seja constitucionalmente protegida, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa (Acórdãos n.ºs 287/90, 128/2009, 399/2010, 396/2011, 353/2012, 187/2013, 474/13, 602/2013, 794/2013 e 862/2013).

14 – No caso sub judicio, as peculiares características do benefício fiscal em causa e do seu modo de funcionamento – condicional, temporário, dinâmico e bilateral – motivam uma proteção mais intensa à confiança depositada na manutenção do benefício. De facto, se o benefício é concedido para estimular comportamentos futuros, mediante certas condições e por prazo certo, é evidente que o contribuinte que atua satisfazendo tais condições tem a esperança de vir alcançar o benefício que determinou a sua atuação.

É o carácter temporário e condicionado dos benefícios fiscais que justifica limitações legais à livre modificabilidade ou revogabilidade de normas que regulam benefícios fiscais. No n.º 2 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 11.º do EBF, que versam sobre a caducidade e a aplicação no tempo de normas sobre benefícios fiscais, ressalvam-se os “direitos adquiridos" durante o prazo de vigência das normas que concedem benefícios fiscais temporários e condicionais, a fim de proteger a situação de confiança dos sujeitos passivos que realizaram disposições estimuladas por esses benefícios. A fixação do “prazo" assegura a previsibilidade do gozo do benefício, delimitando, no tempo, a situação jurídica individualizada que caracteriza o direito ao benefício; e a exigência de “condições" para a concessão do benefício revela, por si só, a existência de investimentos na confiança, que é requisito essencial à proteção da confiança.

De igual modo, nesta matéria, a doutrina regista que os benefícios fiscais temporários e condicionados geram situações jurídicas individualizadas que não podem ser prejudicadas pela interferência de alterações normativas posteriores. Em relação às “isenções temporárias", um dos tipos de benefícios fiscais previstos na lei (n.º 2 do artigo 2.º do EBF), escreve Alberto Xavier que «a outorga de uma isenção temporária gera para o sujeito que dela beneficia uma expectativa de manutenção do benefício ao longo do período a que respeita – a qual deve ser tutelada em nome do princípio da segurança jurídica (proteção da confiança), mediante o reconhecimento do direito a que esse benefício não seja suprimido ou suspenso durante o tempo de vigência da isenção» (Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, pág. 288). Num sentido ainda mais abrangente, escreve Nuno Sá Gomes que «o princípio da segurança jurídica impõe limites à revogabilidade das leis que concedem benefícios fiscais de fonte internacional, contratual, e paracontratual ou bilateral, considerando tais as que consagram desagravamentos que se comportam como incentivos, estímulos, ou medidas de fomento fiscal, onde particularmente incluímos os benefícios fiscais temporários e condicionados e os casos a que se refere o n.º 2 do artigo 10.º do EBF» (ob. cit. n.º 362, pág. 342). Para Saldanha Sanches, «(A) atribuição temporária de um benefício fiscal cria uma expectativa de que o benefício fiscal irá durar até ao fim. A atribuição contratual cria a expectativa de que o benefício fiscal vai ter a sua vigência definida pelo contrato. A sua atribuição por fonte internacional vincula externamente o Estado português. Em todos estes casos, a alteração da legítima expectativa do sujeito passivo por uma lei com efeitos retroativos constitui, uma intolerável lesão da confiança» (Manual de Direito Fiscal, 3.ª ed., Coimbra Editora, págs. 201 e 202).

A jurisprudência constitucional também já valorou o carácter temporário e condicional dos benefícios fiscais como fator de maior proteção dos beneficiários perante a alteração das normas que os concedem. Em caso similar ao dos autos, a propósito de um benefício temporário, na modalidade de dedução à matéria coletável, o Tribunal Constitucional também entendeu que «sendo o benefício fiscal concedido (…) de carácter temporário, pois que, valia, no máximo, durante três anos contados daquele em que se efetuou a entrada do capital, aos investidores não ocorreria que o regime legal pudesse ser modificado em termos de lhes ser retirado um tal benefício – ou, se se quiser, sem respeitar o direito que a ele haviam adquirido. E, como se não descortinam razões de interesse público que, no caso, sejam capazes de prevalecer sobre o valor da segurança jurídica, a conclusão a extrair é a de que a confiança de tais investidores na ordem jurídica foi violada de forma inadmissível e arbitrária» (Acórdão n.º 410/95).

15 – A natureza dinâmica do benefício fiscal comprova que o Estado (maxime, o legislador) ao criar o RFAI encetou comportamento capaz de gerar nos contribuintes “expectativas" de continuidade das condições estabelecidas para o gozo da vantagem fiscal. Os benefícios previstos no RFAI são dirigidos ao fomento, incentivo e estímulo de investimentos relevantes em determinadas regiões do país, os quais, nas palavras de Nuno Sá Gomes, se comportam como verdadeiras propostas ou ofertas ao público, solicitando a respetiva aceitação. Ao oferecer ao contribuinte um benefício fiscal para ser gozado durante um determinado período constrói-se uma base de confiança na qual o contribuinte pode fundamentar a decisão de desempenhar as atividades necessárias ao seu gozo. Por isso, os contribuintes que, reunindo as condições e os requisitos exigidos para a concessão dos benefícios, assumindo riscos, encargos financeiros e compromissos vários, só podem esperar estabilidade e continuidade das normas que suportaram o plano que elaboraram para a fruição desses benefícios. Se fosse possível e previsível uma modificação normativa que alterasse o plano de fruição dos benefícios, por certo que ninguém responderia à “oferta" do Estado, sujeitando-se a arriscar investimentos que, sem os benefícios, poderiam não ser realizados. O RFAI constitui, assim, a “base de confiança" capaz de gerar expectativas consistentes de que os benefícios concedidos serão efetivamente obtidos por quem praticar os atos necessários ao seu gozo.

Tais expectativas são legítimas, justificadas e fundadas em boas razões. A confiança que os sujeitos passivos de IRC depositam na manutenção das condições exigidas para a concessão dos benefícios fiscais em sede de RFAI é merecedora de proteção. De facto, o nexo de causalidade que existe entre a atividade do contribuinte e as vantagens tributárias concedidas é uma razão que fundamenta as expectativas de manutenção do regime jurídico dos benefícios fiscais existente no momento em que a atividade foi realizada. As expectativas são dignas de proteção porque, além de fundadas na lei, assentam em estímulos e incentivos que o Estado criou para atrair contribuintes a colaborar na realização de determinadas finalidades económicas e sociais. Se o Estado promete a concessão de benefícios fiscais a quem investir de determinada maneira é legítimo que o investidor confie que as “regras do jogo" não sejam mudadas antes do aproveitamento dos benefícios em função dos quais se movimentou. De modo que a legitimidade das expectativas criadas pelo Estado justifica-se e explica-se racionalmente por referência à relação que neste tipo de benefícios se estabelece entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas. A atuação em termos de causa-efeito, «como um “ante" causal, face a situações futuras que pretendem estimular» (Nuno Sá Gomes), proporciona ao contribuinte previsão de continuidade e ultractividade da base normativa que o levou a investir.

É na perspetiva de continuidade do «comportamento» estadual que os contribuintes planeiam e efetuam os investimentos relevantes para que seja concedida a vantagem tributária. Sem a preservação da “base de confiança" revelada pelo RFAI, os contribuintes não seriam motivados a cooperar com o Estado nas finalidades extrafiscais por ele visadas. A atividade prévia desempenhada pelo contribuinte para o gozo do benefício fiscal assume, assim, particular relevância na proteção da confiança. Para aproveitar o benefício “oferecido" pelo Estado, o contribuinte realiza antecipadamente investimentos que implicam custos financeiros, e dos quais espera ter retorno. Naturalmente que os contribuintes visam a racionalidade da gestão da sua atividade económica através da minimização dos custos comerciais, industriais, financeiros e fiscais. A sua escolha dependerá dos cálculos do capital a investir e da rentabilidade esperada dos investimentos projetados. Ora, a motivação dessa escolha não pode deixar de levar em consideração o contexto normativo tributário em que os investimentos vão ser realizados. O fator fiscal está intrínseco ao RFAI: o Estado oferece aos contribuintes uma poupança fiscal em sede de IRC na condição de realizarem investimentos relevantes em determinadas regiões do país.

Neste contexto, é de admitir, com certeza, que os contribuintes só realizam os investimentos tendo em conta a perspetiva de continuidade da redução da carga fiscal que o RFAI proporciona. Por esta razão, pode dizer-se que os benefícios fiscais decorrentes do RFAI constituem necessariamente a justificação da opção pela realização de “disposições" – financiamentos, despesas, recursos, património, planos económicos desaproveitados, custos de oportunidade, etc. – que consubstanciam “investimentos na confiança" da manutenção do regime legal vigente. O carácter oneroso, condicionado e temporário do benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta, previsto no RFAI, dá uma indicação segura ao contribuinte de que o legislador, após o investimento efetuado, se absterá de alterar as condições em que o mesmo foi concedido.

16 – Verificados os três requisitos ou “testes" que concretizam o parâmetro jurídico-constitucional da «confiança», a respetiva tutela depende ainda de não ocorrem razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa dos investidores.

No caso da norma questionada, o contrapólo valorativo consubstancia-se nos interesses públicos que fundamentam a necessidade de adoção de medidas de consolidação orçamental, de redução e racionalização da despesa pública, e a maior equidade tributária. O artigo 92.º do CIRC, ao estabelecer um limite à redução da taxa efetiva de tributação por utilização de benefícios fiscais, assegura não só um limiar mínimo de IRC a pagar em cada ano, como contribui também para uma distribuição equitativa da carga do imposto. De facto, a imposição de limites à utilização de benefícios fiscais tem por primeiro objetivo a redução das «despesas fiscais», com o consequente aumento de receita fiscal. Mas também se traduz em diminuir no plano da equidade as consequências negativas que os benefícios causam na distribuição da carga do imposto sobre o rendimento entre os diferentes beneficiários. A fixação de um limite à redução da taxa efetiva de tributação por utilização de benefícios fiscais também releva no plano da igualdade entre beneficiários, evitando distorções das regras de funcionamento normal da vida económica.

A decisão arbitral recorrida deu prevalência à satisfação desses interesses públicos sobre as expectativas dos contribuintes na continuidade das regras do RFAI. Na ponderação que efetuou de acordo com os critérios do princípio da proibição do excesso, julgou que não pode considerar-se inadequada a diminuição da relevância dos benefícios fiscais que se concretizou no artigo 92.º, n.º 1, do CIRC, tendo em consideração o contexto de crise das finanças públicas que se vivia em 2011, com sujeição às consequências do resgate financeiro que, por pressão dos credores internacionais, exigiu uma rápida redução do défice das finanças públicas; e no controlo da indispensabilidade, julgou que, havendo necessidade de “rápida obtenção de receitas fiscais", é menos gravoso, a nível da frustração de expectativas em matéria de tributação do rendimento, reduzir benefícios fiscais do que agravar a normal tributação dos rendimentos, pois aqueles configuram situações de discriminação positiva em relação generalidade dos cidadãos, a nível do princípio básico da tributação do rendimento, que é o da capacidade contributiva.

É evidente que as finalidades de interesse público prosseguidas pela modificação normativa em causa – redução da percentagem de utilização da coleta de IRC por parte de benefícios fiscais – têm que ser contrapostas e ponderadas, segundo um critério de proporcionalidade, com as expectativas legítimas dos contribuintes que antes da alteração usufruíam benefícios fiscais em sede de RFAI.

A decisão recorrida reconhece que a alteração legislativa operou diminuição na margem da coleta de IRC suscetível de ser consumida pelo RFAI, mas não a considera inadequada, porque o interesse público da “rápida redução do défice das finanças públicas" supera o peso dessas expectativas. Na verdade, na medida em que diminui a disponibilidade da coleta de IRC anual para utilização de benefícios fiscais (de 25% para 10%), a norma impugnada não se revela inadequada ao objetivo de diminuição da despesa fiscal e consequente aumento da receita fiscal. Com efeito, se há necessidade orçamental de reduzir o défice das finanças públicas, o corte nos benefícios fiscais constitui um meio que, em abstrato, se revela apto a atingir esse fim.

Aceitando-se que a modificação normativa em escrutínio tem aptidão objetiva para alcançar maior receita fiscal, importa verificar se não existem outras medidas igualmente idóneas, mas menos lesivas das expectativas (a confiança) criadas pelo Estado nos contribuintes que realizaram investimentos ao abrigo do RFAI.

A decisão arbitral julgou que a frustração das expectativas causada pela redução da margem da coleta do IRC utilizável pelo crédito decorrente do RFAI é menos gravosa que o agravamento da tributação normal dos rendimentos. Ou seja, do ponto de vista do princípio da proporcionalidade, a norma impugnada é necessária, porque contém a medida menos lesiva. O juízo de necessidade parte da comparação entre a redução de benefícios fiscais, veiculada pela norma impugnada, e a hipótese alternativa da ocorrência de um agravamento do IRC. Diz-se que a lesão criada pelo eventual agravamento da tributação-regra do IRC é menos intensa porque os benefícios fiscais configuram situações de discriminação positiva em relação à generalidade dos cidadãos.

Todavia, a alternativa do agravamento do IRC, porque baseada em finalidades, pressupostos, limites de tributação diferentes dos que justificam a concessão de benefícios fiscais, não se presta a servir de contrapeso valorativo à solução imposta na norma impugnada.

Com efeito, a estrutura do IRC comporta variadas possibilidades de agravamento do tributo, ao nível quer da incidência, quer da determinação da matéria coletável e da liquidação, quer das taxas. E há um vasto leque de medidas de desagravamento fiscal estruturais ou inerentes ao IRC cuja alteração poderia ser menos lesiva e com eficácia idêntica à solução da norma impugnada. Assim, não é seguro que a alternativa do agravamento do IRC seja uma medida mais limitativa ou onerosa para os beneficiários do RFAI do que a redução do benefício fiscal impostos pela norma sindicada.

Por isso, não está demonstrado, em concreto, que a redução da percentagem de utilização da coleta de IRC por parte do RFAI não seja a medida mais lesiva da confiança legítima dos beneficiários, nem a mais eficaz para obter o aumento da receita fiscal.

17 – O juízo de proporcionalidade não se traduz em saber se a solução da norma impugnada foi a melhor possível para satisfazer aquela finalidade; pelo contrário, trata-se de um juízo negativo em que apenas se constata que essa solução não é indispensável à otimização do fim. A ponderação de soluções alternativas não impõe necessariamente uma delas; por isso, ainda que se chegasse à conclusão que o agravamento do IRC é solução menos onerosa do que a adotada pela norma impugnada, não está excluída a possibilidade da existência de outras porventura mais convenientes.

O que importa averiguar é se a norma questionada, ao limitar o direito ao reporte do crédito fiscal decorrente do RFAI, traduz uma afetação excessiva, intolerável e inadmissível das expectativas legítimas que os beneficiários detinham na manutenção das condições em que o reporte podia ser exercido. A frustração das expectativas é evidente: se antes podiam abater o benefício fiscal até 25% da coleta do IRC e com a mudança do regime legal impugnado apenas podem deduzi-lo até à concorrência de 10%.

Ora, o peso e a urgência dos interesses públicos prosseguidos pela norma impugnada não justificam uma intervenção tão limitativa dos interesses dos beneficiários do RFAI. Com efeito, o confronto do tipo de benefício fiscal afetado com a importância e premência daqueles interesses públicos conduz a um resultado excessivo, inaceitável e intolerável. A interpretação normativa impugnada – que inclui o RFAI no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC – exige de mais, porque o fim a que se destina podia ser alcançado por via menos agressivas da confiança dos beneficiários do RFAI.

De facto, as características do benefício fiscal atingido pela norma – temporário, condicionado, dinâmico e bilateral – põem em luz parâmetros materiais e axiológicos que não toleram modificações que agravem excessivamente os beneficiários. A concessão do benefício fiscal exige uma ação especial do contribuinte – a realização de investimentos relevantes em determinada região que geram postos de trabalho – que implica encargos e riscos económicos; a ação é estimulada e induzida pelo Estado para a realização de interesses constitucionalmente relevantes, superiores aos que fundamentam a própria tributação; o beneficiário fica vinculado a manter na empresa e na região durante cinco anos os bens objeto de investimento; durante esse período pode exercer o benefício concedido até à concorrência de 25% da coleta de IRC, em caso de insuficiência da mesma em cada período de tributação; a concessão do benefício fiscal implica renúncia do Estado a receita fiscal correspondente a 10% ou 20% do investimento relevante, conforme superior ou inferior a cinco milhões de euros.

Nestas condições, a concessão do benefício fiscal, para além do direito ao benefício, gera expectativas legítimas muito intensas de manutenção das condições do seu exercício no prazo preestabelecido. Não obstante a mais ampla liberdade de conformação dos benefícios fiscais, o Estado tem o dever de respeitar os compromissos assumidos e a boa-fé (pacta sunt servanda) de quem confiou na reciprocidade de vantagens e ónus. Não é admissível que o Estado “induza" o contribuinte a colaborar com o seu património numa finalidade pública a troco de vantagens tributárias, renunciando a um determinado montante de receita fiscal, e antes do termo preestabelecido venha alterar as condições oferecidas, prejudicando o seu aproveitamento. A modificação unilateral desse “acordo tácito" representa uma inadmissível frustração da confiança, um venire contra factum proprium, que agrava os contribuintes que depositaram confiança na “oferta" legislativa.

Nem se argumente que a possibilidade de reportar o crédito de IRC sobrante por três ou quatro anos após a alteração do artigo 92.º do CIRC, relativo a investimentos realizados em 2009 e 2010, torna a medida menos lesiva da confiança dos beneficiários do RFAI. É que para efeitos de proteção da confiança não é irrelevante que a coleta reservada para abater o crédito do imposto seja de 10% ou 25%. Essa possibilidade só existe em caso de insuficiência da coleta, o que pode ocorrer naqueles períodos de tributação, até porque o crédito de RFAI não concorre sozinho na utilização daquela percentagem. De modo que a diminuição acentuada da margem de utilização da quota de IRC disponível para utilização dos benefícios fiscais pode conduzir à extinção, por caducidade, do benefício fiscal em condições que os beneficiários não podiam prever. Ou seja, a poupança fiscal que as empresas planearam realizar durante cinco anos, atuando dentro do quadro jurídico estabelecido no RFAI, condição necessária para obtenção de segurança jurídica, não pode ser obtida em virtude da modificação introduzida pela norma impugnada.

A frustração do aproveitamento do crédito de imposto e do tax planning dos investidores adquire particular intensidade quando se verifica que a norma impugnada exige de mais, na medida em que se verifica que os interesses públicos por ela visados podiam ser obtidos sem agravar excessivamente as expectativas legítimas que o RFAI criou.

Na verdade, o limite à relevância dos benefícios fiscais, através da fixação da taxa efetiva mínima de IRC de 22,5%, com o objetivo de aumentar a receita fiscal, poderia ser conseguido sem prejudicar excessivamente a poupança fiscal que os beneficiários do RFAI planearam para os cinco anos após o investimento relevante. Esse limite, imposto pelo n.º 1 do artigo 92.º do CIRC, na dimensão normativa impugnada, poderia ser mantido através da introdução de medidas de transição que permitissem balancear e equilibrar o interesse na redução dos benefícios com as expectativas de manutenção das condições em que anteriormente foram concedidos. Quer as finalidades extrafiscais que ditaram o RFAI, que subsistiam no momento em que se procedeu à alteração daquele preceito, quer as particulares características dos benefícios já adquiridos – indutores, temporários, condicionais e bilaterais –, justificavam a edição de um regime de transição que suavizasse a gravidade da lesão causada pela nova norma.

Porém, a norma em escrutínio não deu qualquer relevância ao contrapeso valorativo da confiança dos contribuintes que atuaram nas condições previstas no RFAI, sendo certo que podia e devia ponderá-lo. Com efeito, o objetivo de aumentar a receita fiscal do IRC por via menos agressiva dos interesses e da confiança dos investidores podia ser alcançado de vários modos: prolongar o prazo de caducidade dos benefícios fiscais, permitir a dedução à coleta do crédito remanescente em posteriores exercícios, compensar a redução da percentagem da coleta utilizável pelos benefícios fiscais com vantagens fiscais de outra natureza, etc. Por exemplo, a compressão da coleta de IRC anualmente disponível para a utilização do crédito de imposto acarreta sempre prejuízos aos contribuintes que, por insuficiência de coleta, não o podem abater no ano do investimento; mas a extensão do prazo de reporte do crédito sobrante, em virtude da diminuição da coleta de IRC disponível para o efeito, já tolerava a frustração da confiança legítima depositada no regime anterior, pois ainda assim permitia que o benefício concedido pudesse ser integralmente aproveitado.

Repare-se que o legislador, quando em 2013 integrou o RFAI no Código Fiscal do Investimento, excluindo-o do âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 92.º, acabou por reconhecer implicitamente o carácter excessivamente oneroso que representava a desarticulação entre o limite geral da coleta utilizável para benefícios fiscais e outras realidades (10%) e o limite específico de dedução à coleta do RFAI (25%); senão mesmo arbitrário em relação a benefícios fiscais com idênticas finalidades e características, como era o caso do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE), que desde a sua criação esteve sempre excluído do regime do resultado da liquidação (alínea b), do n.º 2, do artigo 92.º do CIRC). E em 2014 aprovou o novo CFI – Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro-, estabelecendo que o benefício de dedução à coleta que não possa ser integralmente aproveitado, por insuficiência de coleta, poderá sê-lo nos 10 períodos de tributação seguintes (artigo 22.º n.º 3). Alargamento do prazo de caducidade que se justifica, porque os investimentos relevantes representam elevados custos fiscais suscetíveis de originar resultado negativo no exercício em que são realizados, o que dá direito ao reporte nos cinco períodos seguintes (artigo 52.º do CRIC), afetando desse modo a coleta disponível para utilização dos benefícios fiscais.

Ora, sem a adoção de medidas que minimizem os prejuízos causados, a norma impugnada onera excessivamente as expectativas dos contribuintes que confiram na manutenção das condições em que efetuaram investimentos relevantes para a concessão dos benefícios fiscais previstos no RFAI. Verifica-se, pois, no caso dos autos, intoleráveis efeitos retroativos da norma impugnada e, consequentemente, inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança.

A verificação desta inconstitucionalidade torna inútil o conhecimento da alegada violação do direito de propriedade, previsto no artigo 62.º da CRP.

III – Decisão
Pelo exposto, decide-se:

a) Não admitir o recurso de constitucionalidade em relação à norma extraída do n.º 1 do artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, republicado pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho;
b) Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, a norma extraída do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC, na redação introduzida pelo n.º 1 do artigo 99.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, na interpretação segundo a qual diminui para 10% a margem da coleta do IRC suscetível de ser utilizada pela dedução à coleta do IRC concedida ao abrigo do Regime Fiscal de Apoio ao Investimentos (RFAI), aprovado pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março, por investimentos efetuados antes da entrada em vigor daquela alteração.
c) Em consequência, conceder provimento ao recurso e ordenar a reforma da decisão arbitral recorrida em conformidade com a presente decisão de inconstitucionalidade.

Sem custas.