Circular n.º 6/2015, de 17 de junho

1. O regime de tributação dos OIC estabelecido no artigo 22.º do EBF é aplicável aos rendimentos obtidos após 1 de julho de 2015 por fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2. Nos termos do n.º 2 do artigo 22.º, do EBF na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, o apuramento do lucro tributável dos OIC corresponde ao resultado líquido do período, apurado segundo as normas contabilísticas aplicáveis a essas entidades.

3. Contudo, o n.º 3 do mesmo artigo exclui da determinação do lucro tributável dos OIC os rendimentos de capitais, prediais e mais-valias, referidos, respetivamente, nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

4. Esta exclusão abrange todos os rendimentos, realizados ou potenciais, que tenham a natureza de rendimentos de capitais, prediais ou mais-valias, incluindo, nomeadamente, as menos-valias realizadas ou potenciais, os rendimentos vencidos e ainda não recebidos, os rendimentos e gastos decorrentes da aplicação do justo valor a instrumentos financeiros e imóveis que integrem o património do fundo, bem como os ganhos ou perdas associados a variações cambiais, os quais consubstanciam, por natureza, rendimentos daquelas categorias e, de acordo com o normativo contabilístico aplicável aos OIC, devem ser contabilizados conjuntamente com os ativos que Ihes deram origem.

5. Nos termos do n.º 3 do artigo 22.º do EBF não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, os gastos relacionados com os rendimentos excluídos de tributação, bem como os gastos previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC.

6. Assim, dada a respetiva relação direta com os rendimentos excluídos de tributação, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável dos OIC, designadamente, os gastos com comissões de depósito pagas ou suportadas pelos OIC, os gastos com a aquisição ou alienação de instrumentos financeiros e imóveis, incluindo os encargos de mediação e os impostos que Ihes digam respeito, os gastos com despesas de condomínio, seguros, imposto municipal sobre imóveis (IMI), imposto de selo sobre o valor dos imóveis, as despesas de conservação e manutenção dos imóveis que integrem o seu património, bem como os gastos com juros e outros encargos financeiros, na medida em que os capitais alheios a que respeitem se destinem a financiar a aquisição, manutenção ou conservação dos ativos cujos rendimentos sejam excluídos para efeitos de determinação do lucro tributável.

7. Também não concorrem para o lucro tributável os rendimentos e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam a favor dos OIC.

8. Por outro lado, concorrem para a determinação do lucro tributável dos OIC, designadamente, as despesas com a fiscalização externa, os gastos com a avaliação dos imóveis e outros encargos administrativos, tais como as taxas de supervisão e os impostos não referidos no ponto 6 e cuja dedutibilidade não seja afastada pelo artigo 23.º-A do Código do IRC, incluindo, nomeadamente, o imposto do selo correspondente à verba 29 da TGIS.

9. A matéria coletável é obtida através da dedução ao lucro tributável dos prejuízos fiscais, havendo-os, apurados em um ou mais dos 12 períodos de tributação anteriores com início após a aplicação do presente regime e que não hajam ainda sido deduzidos, aplicando-se o disposto no n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRC.

10. Sobre a matéria coletável aplica-se a taxa geral do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC.

11. As entidades abrangidas pelo regime de tributação dos OIC estão isentas da derrama municipal e da derrama estadual.

12. As entidades abrangidas pelo regime de tributação dos OIC estão sujeitas às taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC, nos termos gerais aí previstos.

13. Às fusões, cisões ou subscrições em espécie entre entidades abrangidas pelo regime de tributação previsto no artigo 22.º do EBF, incluindo as que não sejam dotadas de personalidade jurídica, é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 73.º, 74.º, 76.º e 78.º do Código do IRC, sendo aplicável às subscrições em espécie realizadas por estas entidades o regime das entradas de ativos previsto no n.º 3 do artigo 73.º do referido Código.

14. Este regime é extensível às operações referidas no número anterior que envolvam entidades com sede, direção efetiva ou domicílio em território português, noutro Estado membro da União Europeia ou, ainda, no Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança equivalente à estabelecida na União Europeia.

15. O IRC incidente sobre os rendimentos das entidades abrangidas pelo presente regime é devido por cada período de tributação, o qual coincide com o ano civil, podendo no entanto ser inferior a um ano civil:

16. A liquidação de IRC é efetuada através da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 120.º do Código do IRC (Declaração Modelo 22), aplicando-se, com as necessárias adaptações, o disposto no Código do IRC relativamente à competência, procedimentos e regras de liquidação bem como em matéria de pagamento do imposto e obrigações acessórias.

17. Os rendimentos obtidos pelas entidades abrangidas por este regime estão dispensados de retenção na fonte, não estando, igualmente, estas entidades obrigadas a efetuar pagamentos por conta nem pagamentos especiais por conta.

18. As entidades gestoras de sociedades ou fundos abrangidos pelo presente regime são solidariamente responsáveis pelas dívidas de imposto das sociedades ou fundos cuja gestão Ihes caiba.

19. No caso de entidades divididas em compartimentos patrimoniais autónomos, o presente regime aplica-se a cada um dos referidos compartimentos, devendo ser requerido e atribuído um número de identificação fiscal específico a cada um dos compartimentos.

20. Os rendimentos de unidades de participação ou participações sociais em entidades a que se aplique o presente regime auferidos por sujeitos passivos residentes em território português ou imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território, são tributados em IRS ou IRC, nos seguintes termos:

21. Sem prejuízo da opção pelo englobamento quando os rendimentos sejam obtidos por sujeitos passivos de IRS, caso em que o imposto retido tem a natureza de imposto por conta, a retenção na fonte tem caráter definitivo quando o respetivo titular seja um sujeito passivo de IRS e os rendimentos sejam obtidos fora do âmbito de uma atividade comercial, industrial ou agrícola, ou um sujeito passivo de IRC que beneficie de isenção que exclua os rendimentos de capitais, assumindo a natureza de imposto por conta nos restantes casos.

22. Os rendimentos de unidades de participação ou participações sociais em entidades a que se aplique o presente regime auferidos por sujeitos passivos que não sejam residentes em território português nem sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território, são tributados em IRS ou IRC, nos seguintes termos:

23. Este regime não é, contudo, aplicável aos rendimentos de que sejam titulares entidades residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças; ou, entidades não residentes que sejam detidas, direta ou indiretamente, em mais de 25% por entidades ou pessoas singulares residentes em território nacional, efetuando-se, nestas situações, a tributação destes rendimentos nos termos e condições aplicáveis aos rendimentos da mesma natureza auferidos por sócios ou participantes residentes em território português, sem prejuízo do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 12 do artigo 71.º do Código do IRS ou nas alíneas h) e i) do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, quando aplicáveis.

24. A aplicação deste regime depende, ainda, da prova da qualidade de não residente em território português perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, a qual deve ser efetuada até ao termo do prazo para a entrega do imposto, sem prejuízo da possibilidade de, quando não tenha sido efetuada essa prova, o beneficiário solicitar, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador, o reembolso total ou parcial, consoante os casos, do imposto retido.

25. A comprovação da qualidade de não residente efetua-se nos termos previstos nos artigos 15.º, 16.º e 18.º do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 25/2006, de 8 de fevereiro, e 29-A/2011, de 1 de março e pela Lei n.º 83/2013, de 9 de dezembro.

26. Pelo que aquela prova deve ser efetuada através dos seguintes elementos:

- No caso de bancos centrais, entidades de direito público e respetivas agências e organizações internacionais reconhecidas pelo Estado português:

- No caso de organismos de investimento coletivo:

- Nos restantes casos,

27. Não sendo feita a prova no prazo previsto no n.º 4 do artigo 22.º-A do EBF, fica o substituto tributário obrigado a proceder à respetiva retenção, aplicando-se o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do mesmo preceito, sem prejuízo do imposto retido poder ser objeto de um pedido de reembolso, parcial ou total, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, através da apresentação de um formulário de modelo oficial, o qual deve ser:

28. A retenção na fonte prevista nas alíneas b) e e) do n.º 1 do artigo 22.º-A, do EBF, deve incidir sobre a diferença, quando positiva, entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme definidos para efeitos de IRS, apurada relativamente a cada operação de resgate de unidades de participação.

29. No caso de rendimentos decorrentes de unidades de participação adquiridas em mercado secundário, o adquirente deve comunicar à entidade registadora ou depositária, ou, na ausência destas, à entidade responsável pela gestão ou ao organismo de investimento coletivo sob a forma societária, a data e o valor de aquisição, sob pena de, em caso de incumprimento desta obrigação, a retenção na fonte sobre os rendimentos decorrentes de resgate das unidades de participação ser efetuada sobre o montante bruto do resgate.

30. Nos termos do n.º 12 do artigo 22.º-A do EBF a obrigação de efetuar a retenção na fonte e o cumprimento das obrigações declarativas previstas nos artigos 119.º e 125.º do Código do IRS incumbe às entidades registadoras ou depositárias ou, na sua ausência, sobre as sociedades gestoras dos OIC ou sobre os próprios OIC quando autogeridos.

31. Quando as unidades de participação tenham sido adquiridas a título gratuito:

32. Nos termos do n.º 13 do artigo 22.º-A do EBF, os rendimentos de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário e de participações sociais em sociedades de investimento imobiliário, incluindo as mais-valias que resultem da respetiva transmissão onerosa, resgate ou liquidação, são considerados rendimentos de bens imóveis pelo que estes rendimentos devem ser enquadrados como:
(i) Rendimentos prediais, quando se trate de rendimentos distribuídos, ou como mais-valias de bens imóveis, quando se trate de ganhos resultantes da respetiva alienação onerosa, incluindo o resgate de unidades de participação, em conformidade com os Códigos do IRS ou do IRC, consoante o caso; e como
(ii) Rendimentos relativos a bens imóveis nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS e da alínea a) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, quando os titulares sejam não residentes em território português e estes rendimentos não sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território, devendo, consequentemente, no que respeita à aplicação das Convenções para evitar a dupla tributação, tais rendimentos considerarem-se como abrangidos pelas regras relativas aos rendimentos e mais-valias de bens imobiliários (artigo 6.º e n.º 1 do artigo 13.º do Modelo de Convenção da OCDE).

33. No caso da aquisição de unidades de participação ou participações sociais e dos rendimentos pagos ou atribuídos em moeda sem curso legal em Portugal, a equivalência em euros é determinada de acordo com o disposto no normativo contabilístico, designadamente na NCRF 23 "Efeitos das alterações cambiais", nos termos da qual "Uma transação em moeda estrangeira deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda funcional, pela aplicação à quantia de moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transação" (cf. parágrafo 21), quando se trate de sujeitos passivos de IRC ou de IRS com contabilidade organizada, ou de acordo com o disposto no artigo 23.º do Código do IRS, aplicando-se o câmbio de venda nas operações de aquisição de unidades de participação ou participações sociais e o câmbio de compra no caso de rendimentos pagos ou colocados à disposição, nos restantes casos.

34. Em sede de imposto do selo, realça-se o alargamento da exclusão de tributação das transmissões gratuitas aos valores aplicados em sociedades de investimentos mobiliário e imobiliário, decorrendo desta não sujeição que à transmissão gratuita destes valores não acarreta qualquer obrigação, designadamente de natureza declarativa.

35. Por outro lado, foi criada a verba 29 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), que sujeita a este imposto o valor líquido global dos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF.

36. O valor líquido global dos fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário, tributável nos termos daquela verba e determinado de acordo com a média dos valores comunicados à Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM), ou divulgados pelas entidades gestoras, no último dia de cada mês do trimestre, excetuando-se para efeitos deste cálculo o valor correspondente aos ativos relativos a unidades de participação ou participações sociais detidas em OIC abrangidos pelo regime estabelecido no artigo 22.º do EBF.

37. A taxa aplicável aos OIC que invistam, exclusivamente, em instrumentos do mercado monetário e depósitos é de 0,0025%, sendo de 0,0125% para os demais OIC.

38. A liquidação do imposto devido compete às sociedades de investimento mobiliário e às sociedades de investimento imobiliário e às sociedades gestoras dos fundos de investimento mobiliário e imobiliário, devendo ser efetuada trimestralmente, até ao último dia do mês subsequente ao do nascimento da obrigação tributária que ocorre no último dia dos meses de março, junho, setembro e dezembro de cada ano.

39. Pelo que, o imposto devido pela verba 29 da TGIS deve ser entregue nos cofres do Estado, trimestralmente, até ao último dia dos meses de abril, julho e outubro de cada ano e do mês de janeiro do ano seguinte.

40. As entidades abrangidas pelo presente regime que se encontrem em atividade aquando da produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, devem, com referência a 30 de junho de 2015, proceder ao apuramento e entrega do imposto que se mostre devido, nos termos da redação do artigo 22.º do EBF, em vigor até à data da produção de efeitos deste diploma, relativamente aos rendimentos por si auferidos e que não sejam imputáveis, nos termos das normas contabilísticas legalmente aplicáveis, a período ou períodos posteriores a 30 de junho de 2015. O montante de imposto apurado deve ser entregue no prazo de 120 dias a contar daquela data.

41. Existindo, em 30 de junho de 2015, rendimentos adiantados ainda não reconhecidos em resultados, cujo imposto já tenha sido entregue até aquela data, e, bem assim, rendimentos ainda não recebidos mas já reconhecidos em resultados, líquidos de eventuais provisões para cobrança duvidosa, cujo imposto ainda não tenha sido entregue, o saldo líquido de imposto refletido nas respetivas rubricas de ativo e passivo, deduzido ou adicionado, respetivamente, do imposto reembolsado nos termos do n.º 4 do artigo 22.º do EBF que não tenha sido compensado nos termos do n.º 8 desse mesmo artigo, ambos na redação anterior, deve:

42. Os rendimentos adiantados ainda não reconhecidos em resultados, cujo imposto não tenha sido entregue até 30 de junho de 2015, não são abrangidos pelo disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, ficando sujeitos a tributação, nos termos da nova redação do artigo 22.º do EBF, no período ou períodos de tributação aos quais sejam imputáveis.

43. Para efeitos do apuramento do lucro tributável correspondente aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de julho de 2015:

44. A tributação dos rendimentos das unidades de participação ou das ações auferidos pelos participantes ou acionistas dos organismos de investimento coletivo, nos termos do artigo 22.º-A do EBF, incide apenas sobre a parte dos rendimentos gerados a partir de 1 de julho de 2015.

45. As mais-valias decorrentes do resgate de unidades de participação obtidas por sujeitos passivos de IRS, fora do âmbito de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, são consideradas isentas nos termos dos n.ºs 2 e 7 da anterior redação do artigo 22.º do EBF.

46. Para efeitos de determinação das mais-valias ou menos-valias resultantes da transmissão onerosa das unidades de participação ou das participações sociais (incluindo, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, as decorrentes do respetivo resgate ou liquidação), considera-se como valor de aquisição o valor de mercado à data de início da produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, ou, se superior, o valor de aquisição das mesmas.

47. No caso de rendimentos distribuídos por um OIC, ou que derivem do resgate das respetivas unidades de participação, que sejam obtidos por sujeitos passivos de IRC ou de IRS, residentes em território português, no âmbito de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola ou que sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território, o montante do imposto retido ou devido, nos termos da redação anterior do artigo 22.º do EBF, é imputado aos titulares daqueles rendimentos, tendo a natureza de imposto por conta, nos termos do n.º 3 da redação anterior deste artigo.

(i) Quanto aos rendimentos distribuídos a que se tenha aplicado o disposto no artigo 22.º do EBF na redação anterior, a Sociedade deve incluir o montante dos rendimentos distribuídos acrescido do imposto suportado (retido ou pago) nos termos daquela norma (€10.000) nos seus rendimentos e considerar o correspondente imposto pago pelo Fundo (€2.000) como imposto por conta do IRC devido a final. Recorde-se que, nos termos da anterior redação do n.º 3 do artigo 22.º do EBF, esta parte dos rendimentos não está sujeita a retenção na fonte;
(ii) Quanto aos rendimentos gerados na esfera do fundo, após 30 de junho de 2015, a Sociedade deve considerar como rendimento tributável o valor que Ihe seja distribuído (€4.000), o qual se encontra sujeito a retenção na fonte prevista na subalínea ii) da alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º-A do EBF, a qual, neste caso, terá a natureza de imposto por conta.

(i) Para efeitos do apuramento da mais-valia ou menos-valia relativa às 1 000 unidades participação subscritas antes de 30.06.2015, o ganho ou a perda gerado aquando do respetivo resgate corresponde à diferença entre o valor de realização (€57 por cada unidade de participação) e o valor de aquisição, o qual, neste caso, nos termos do n.º 9, in fine, do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, equivalerá ao valor de mercado das unidades de participação a 30 de junho de 2015 (€55.000), uma vez que este valor não é inferior ao valor de aquisição determinado nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRC (€50.000), de modo que se apurará uma mais-valia de €2.000 (€57.000 - €55.000)
(ii) A diferença entre o valor de mercado em 30 de junho de 2015 (€55.000) e o valor de aquisição determinado nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRC (€50.000) deve ser incluída nos rendimentos ou ganhos da Sociedade, devendo, ainda, ser acrescida a esta diferença o montante correspondente ao imposto retido ou devido nos termos da anterior redação do artigo 22.º do EBF (€2.000), o qual é considerado como imposto por conta do IRC devido a final, nos termos da anterior redação do n.º 3 do artigo 22.º do EBF.
(iii) Por sua vez, a mais-valia ou menos-valia no resgate das restantes 200 unidades de participação será dada pela diferença entre o respetivo valor de realização e o seu valor de aquisição, determinados ambos nos termos do Código do IRC, pelo que, neste exemplo, a Sociedade apuraria uma menos-valia de €600 (€11.400 - €12.000).

48. Se, após 30 de junho de 2015, um OIC distribuir rendimentos que, nos termos do n.º 10 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, sejam tidos como gerados até àquela data, a um seu participante que seja sujeito passivo de IRC, residente em território português que, em consequência de isenção, não esteja obrigado à entrega de declaração de rendimentos, deve a entidade gestora do OIC proceder à restituição do imposto previsto no n.º 4 do artigo 22.º do EBF, na redação anterior.

49. Caso o imposto restituído nos termos referidos no ponto anterior não tenha sido já deduzido ou adicionado ao saldo líquido apurado nos termos do n.º 5 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, a entidade gestora do OIC pode proceder à respetiva dedução ou solicitar o seu reembolso nos termos previstos nos n.º 8 e 9 do artigo 22.º do EBF, na redação anterior, devendo a dedução operar sobre o montante das entregas posteriores de imposto a efetuar nos termos do artigo 22.º-A do EBF.

50. O disposto no n.º 11 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, é igualmente aplicável aos rendimentos que apesar de obtidos pelo OIC após 30 de junho de 2015, sejam sujeitos a tributação na esfera deste nos termos do artigo 22.º do EBF, na redação anterior, ao abrigo do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 6 do artigo 7.º daquele Decreto-Lei.