Processo n.º 12097

Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), presta-se a seguinte informação.

1 - A Requerente exerce a atividade principal de "Arrendamento de Bens Imobiliários" - CAE 68200 e as atividades secundárias de "Compra e Venda de Bens Imobiliários" - CAE 068100, "Promoção Imobiliária (Desenvolvimento de Projetos de Edifícios) " - CAE 041100, e "Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais) " - CAE 041200. Está registada para efeitos de IVA, desde 15-08-2013, como sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens, no regime normal, de periodicidade trimestral.

2 - A Requerente "detém o direito de superfície sobre um terreno com disponibilidade unicamente e em exclusivo para construção de uma grande superfície comercial".

3 - A Requerente pretende informação vinculativa que esclareça se as rendas auferidas ao abrigo do contrato celebrado com outra empresa, do qual apresenta uma cópia para análise, "deverão ou não ser acrescidas do IVA respetivo, uma vez que se trata de rendas sobre um imóvel completamente adstrito e equipado em exclusivo para uma atividade que é não isenta de IVA".

4 - O contrato celebrado entre a Requerente e outra empresa (Hipermercados, S.A.) tem por objeto "a construção [de um] imóvel, mediante o projeto" da Hipermercados, S.A. "e em que a" Requerente "assume a construção de: - Estrutura e telhados; - Parques de estacionamento e acessos; - Mobiliário urbano exterior; - Instalação de ramais de água, luz e gás". Por seu lado, a Hipermercados, S.A. "assume a construção e instalação das especialidades (eletricidade, águas, ar condicionado, equipamento da atividade, acabamentos interiores)".

5 - Para além do pagamento à Requerente de "…euros mais IVA com a assinatura do contrato de construção e promessa de arrendamento a título de reserva do espaço para o efeito pretendido", a Requerente "cobra ainda... euros mais IVA a título de reserva de espaço por cada mês que passar com a obra entregue" à Hipermercados, S.A. "sem que exista ainda licença de utilização emitida pelo município". Após a licença de utilização o "valor da renda a cobrar será de ….euros".

6 - Ainda sobre o referido contrato, a Requerente considera que:
i) "Se trata nitidamente de um contrato que extravasa os limites de um contrato simples de arrendamento em «paredes nuas»";
ii) "A própria renda definida, tem em conta os níveis de investimento que cada uma das partes efetuou".

7 - A isenção na locação de bens imóveis, tal como está concebida na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, opera apenas nas situações em que se está perante a mera disponibilização do imóvel ou parte do mesmo pelo locador, conferindo ao locatário o direito exclusivo de o ocupar como se lhe pertencesse, por um período de tempo acordado e em contrapartida de uma remuneração igualmente acordada.

8 - Com efeito, a definição legal de locação, contida no art. 1022.º do Código Civil é "o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição", sendo qualificada como "arrendamento quando versa sobre coisa imóvel" - cfr. art. 1023.º do mesmo Código.

9 - Esta noção, que se pode considerar decalcada ou conforme com a jurisprudência do TJUE, não obsta a que se utilize o conceito de arrendamento urbano estabelecido na legislação nacional, que não fere a jurisprudência do TJUE, ou até a existência de um contrato de arrendamento, como um elemento para aferir das condições para a isenção, nomeadamente, o contrato de arrendamento habitacional.

10 - Por outro lado, a própria noção exige o estabelecimento de uma fronteira entre a mera disponibilização do imóvel nas condições referidas e uma eventual disponibilização do mesmo acompanhada de outros elementos, constitutivos do contrato ou contratados complementarmente, sob pena de, a pretexto da criação de condições favoráveis à concretização do negócio, se desvirtuar a caracterização da operação, assimilando nestas locações de natureza comercial ou industrial que não se enquadram no objetivo da isenção.

11 - Efetivamente, o assunto ganha especial relevo quando em causa está, não o arrendamento para fins habitacionais, mas para fins industriais, comerciais ou de serviços.

12 - O estabelecimento do critério de paredes nuas (que engloba em si várias noções, como seja a inexistência de serviços associados à disponibilização do imóvel, tendo em vista um determinado fim, ou do apetrechamento do mesmo com mobiliário para um uso determinado) como forma de materializar essa fronteira é conhecido da Requerente e foi mesmo referido na sua argumentação.

13 - Não se pretende teorizar sobre a matéria em apreço, cujo entendimento da administração fiscal é conhecido e, em rigor, não é afastado pela Requerente. Importa, então, ver os elementos objetivos do negócio para caracterizar a operação em sede de IVA.

14 - A locadora realizou (a encargo seu) obras de construção de estrutura e telhados, parques de estacionamento e acessos, mobiliário urbano exterior e instalação de ramais de água, luz e gás, tudo de acordo com os interesses e conveniências da locatária.

15 - De acordo com a cláusula 1.ª, o objeto do arrendamento é constituído pelo "Edifício, a construir pela Primeira Contraente [a Requerente] no PRÉDIO, de acordo com o caderno de encargos e os projetos de arquitetura e especialidades e respetivas memórias descritivas".

16 - Na cláusula 2.ª é referido que o "Edifício destina-se (i) à instalação de um estabelecimento comercial de venda a retalho de produtos alimentares e não alimentares, em regime de livre serviço, usualmente denominado de supermercado, a explorar pela Segunda Contraente [Hipermercados, S.A.] sob a denominação "AA" ou qualquer outra denominação comercial que venha a ser indicada pela Segunda Contraente, (ii) à instalação de um estabelecimento comercial de cafetaria, nomeadamente, para venda de café (à chávena), bebidas alcoólicas e não alcoólicas, produtos de pastelaria e refeições ligeiras, bem como a venda de artigos de tabaco, revistas e outras publicações e ainda a prestação de serviços na área das comunicações e bem assim, o exercício da atividade de mediação de Jogos Sociais do Estado, atribuídos à BB, a explorar pela Segunda Contraente, sob a denominação "CC" - ou qualquer outra denominação comercial que venha a ser indicada pela Segunda Contraente-, ou a explorar por qualquer outra sociedade participada, direta ou indiretamente, pela DD-SGPS, S.A., (iii) à instalação, pela Segunda Contraente, ou por terceiros, de equipamentos que produzam energia com base em fontes renováveis, nomeadamente, mas sem limitar, painéis solares fotovoltaicos, painéis solares térmicos, aerogeradores, centrais eólicas e outras tecnologias que venham a considerar-se adequadas a essa finalidade; (iv) à instalação, pela Segunda Contraente, ou por terceiros, de máquinas de pagamento automático, vulgarmente conhecidas por ATM's (Automatic Teller Machine) e bem assim (v) à instalação de um parque de estacionamento".

17 - De acordo com a cláusula 3.ª, a "conversão" do contrato em "arrendamento definitivo fica subordinada à verificação cumulativa" de alguns pressupostos, nomeadamente a obtenção pela Hipermercados, S.A.
do certificado energético, da licença de utilização do edifício e de todos os licenciamentos e autorizações administrativas necessárias para a instalação e funcionamento da loja, bem como a entrega do prédio pela Requerente.

18 - A cláusula 4.ª estipula a obrigação da Requerente construir o "Edifício destinado à instalação dos Estabelecimentos Comerciais, assim como um parque de estacionamento na cobertura, com cerca de 94 (noventa e quatro) lugares de estacionamento e um pequeno parque de estacionamento à cota do piso zero, as respetivas vias de acesso aos Estabelecimentos Comerciais, com exceção da necessidade de eventual construção de uma rotunda, tudo de acordo com as regras e normas vigentes para prédios urbanos desta natureza, obedecendo a todos os requisitos legais, bem como de acordo, na parte aplicável, com o caderno de encargos e os projetos de arquitetura e especialidades e respetivas memórias descritivas".

19 - Pela cláusula 5.ª, a Requerente "obriga-se a iniciar os trabalhos de construção do Edifício, no prazo máximo de xx dias, após o levantamento da licença de construção, sendo que os mesmos devem ser totalmente executados de acordo com o cronograma de trabalhos".

20 - Nos termos da cláusula 6.ª, a conclusão da empreitada e a entrega do edifício "será efetuada no prazo de xx meses, a contar do levantamento, pela Segunda Contraente [Hipermercados, S.A.], da licença de construção, obrigando-se a Primeira Contraente [Requerente] a comunicar à Segunda Contraente a data de entrega do Edifício".

21 - Efetivamente, dificilmente se aceitaria que um contrato como o apresentado pela Requerente, associado à adequação estrutural e técnica e à disponibilização de meios específicos, confira à proprietária do imóvel uma atitude passiva, limitada à mera disponibilização do gozo do bem.

22 - Uma nota também acerca das obrigações contratuais relativas às obras de conservação do imóvel. Nos termos da cláusula 16.ª a Hipermercados, S.A. "fica obrigada a, na vigência do arrendamento, manter o local arrendado em boas condições de utilização, ressalvadas as deteriorações inerentes a uma normal e prudente utilização, tendo em conta o prazo de duração do arrendamento e o fim a que o mesmo se destina". Ademais, "As obras que forem feitas […] ficarão pertença do Edifício, com exceção das benfeitorias amovíveis, sem que haja lugar a qualquer indemnização, qualquer que seja o título ou fundamento invocado". Esta obrigação contratual revela, de novo, uma componente que extravasa a mera locação de imóvel, que não pode ser olvidada na qualificação tributária da operação.

23 - Da análise destes elementos é reforçada a convicção de que o negócio subjacente ao contrato não configura uma locação de bens imóveis isenta nos termos da alínea 29) do artigo 9.º do CIVA

24 - Nestes termos, conclui-se que o contrato que titula a locação em apreço não se subsume em mero arrendamento do imóvel, revestindo uma natureza mista, composta, de forma indissociável e interdependente, pela construção e posterior locação de um imóvel e de um conjunto de bens corpóreos imprescindíveis ao exercício da atividade da locatária (adequado à instalação de um estabelecimento comercial, dois parques de estacionamento e as respetivas vias de acesso) sem a qual, por vontade expressa das partes, a disponibilização do imóvel não subsistiria, pelo que a operação, no todo, configura uma prestação de serviços sujeita a IVA e dele não isenta.