Diário da República n.º 102, Série I de 2018-05-28
Acórdão n.º 175/2018, de 5 de abril
Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018 – Processos n.ºs 175/17 e 246/17
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Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional
I. RELATÓRIO
1 - Nos presentes autos, em que são recorrentes a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e o MINISTÉRIO PÚBLICO e recorrido o A., foram interpostos recursos, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (“LTC"), da sentença proferida pelo CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD"), em 2 de março de 2017, que recusou a aplicação, com fundamento em inconstitucionalidade material, «do n.º 2, do artigo 236.º da Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei 83-C/2013», e, na sequência de tal recusa, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação das liquidações do imposto formulado nos autos.
2 - No segmento que releva para a apreciação do presente recurso, consta da sentença recorrida a seguinte fundamentação:
13 - É indubitável que, face às normas ordinárias transcritas, um Fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional que, a partir de 1.01.2014, venda um imóvel adquirido em ano anterior, que tenha beneficiado de isenção por o imóvel ter como destino o arrendamento para habitação permanente e que o venda antes de decorridos 3 anos após 1.01.2014, fica sujeito a imposto por força da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro.
Note que no caso “sub judice", o facto tributário em causa (a aquisição da propriedade por parte do Requerente) verificou-se inteiramente ao abrigo da lei antiga.
É também indubitável que o facto tributário em causa é sujeito a tributação face à lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, mas não o era face à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na sua redação originária.
14 - Escreve Sérgio Vasques que “A consagração da proibição expressa do art. 103º, n.º 3, da Constituição da República, serve essencialmente para deixar claro que a retroatividade, forte ou fraca, está por princípio, vedada ao legislador fiscal, que só poderá socorrer-se dela a título excecional. Em face do art. 103º, n.º 3, da CRP, uma lei fiscal retractiva afigurar-se-á sempre, e à partida, lei inconstitucional, não sendo necessária qualquer ponderação casuística para se chegar a esta primeira conclusão. Mas isto não obsta a que, num segundo momento, concluamos que a segurança jurídica deve [ser] sacrificada a outros valores constitucionais que no caso concreto se mostrem mais relevantes e que em circunstâncias excecionais se considere legítima a lei fiscal retractiva, como pode acontecer em caso de guerra, catástrofe natural, epidemia ou grave crise financeira".
Ainda na doutrina, diz-nos Ana Paula Dourado “Nos casos dos impostos de obrigação única (por exemplo, a compra e venda de um imóvel, sujeito a IMT) a proibição da retroatividade implica o respeito pelos factos tributários passados, ou seja a não aplicação da lei nova a esses factos, pois a obrigação tributária nasceu e está concluída."
15 - Em linha com a qualificada doutrina acabada de referir, poder ler-se no acórdão n.º 617/2012, de 19 de dezembro de 2012, Processo n.º 150/12, do Tribunal constitucional:
“Com efeito, o facto gerador da obrigação fiscal (…) ocorre indubitavelmente antes da publicação da lei nova, não sendo possível entender que se está perante um facto jurídico fiscal complexo de formação sucessiva.
A aplicação da nova lei a este facto ocorrido anteriormente à sua aprovação envolve, pois, uma retroatividade autêntica.
O que releva, face aos princípios constitucionais enunciados, não é o momento de liquidação de um imposto, mas sim o momento em que ocorre o ato que determina o pagamento desse imposto. É esse ato que vai dar origem à constituição de uma obrigação tributária, pelo que é nessa altura, em obediência ao princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança, que se exige, como medida preventiva, que já se encontre em vigor a lei que prevê a criação ou o agravamento desse imposto, de modo a que o cidadão possa equacionar as consequências fiscais do seu comportamento.
(…)
Ora, tendo já ocorrido o facto que deu origem à obrigação tributária posteriormente agravada por lei nova, as razões que presidiram à consagração da regra de proibição da retroatividade neste domínio estão integralmente presentes, uma vez que importa prevenir o risco abstrato de que a lei publicada com retroação de efeitos provoque agravos financeiros desrazoáveis, pela impossibilidade em que se encontravam os contribuintes afetados, vinculados a tais factos já ocorridos, de prever e prover quanto às suas consequências tributárias, determinadas por lei futura."
[…]
20 - Nos termos do n.º 7, do art. 8º do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, aprovou ficaram isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1
(…).
Esta norma pode ser, com utilidade interpretativa, cotejada com o art. 9.º do CIMT que estabelece que “São isentas do IMT as aquisições de prédio urbano ou de fração autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação própria e permanente cujo valor que serviria de base à liquidação não exceda € 92 407".
Por sua vez, estabelece o n.º 7, do art. 11º, do mesmo código que:
“Deixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º as seguintes situações:
a) Quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda;
b) Quando os imóveis não forem afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data da aquisição."
Resulta, assim, claro que para o legislador “destinar um prédio exclusivamente a habitação" não equivale a “afetar", pois de outro modo não se compreenderia a exigência dum prazo para tal afetação sob pena de perda da isenção.
Por outro lado, ao impor-se um prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel, implica também a perda da isenção, o legislador reconhece que, na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção.
O vocábulo “destinar" expressa a intenção do sujeito passivo no momento do facto tributário e que, declarada perante a Requerida, legalmente se presume verdadeira face ao art. 75º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da Administração Tributário poder ilidir tal presunção nos termos gerais
[…]
Debruçando-se sobre os n.ºs 7º e 8º do art. 8º do Regime dos FIIAH, decorrente da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, dizem-nos os ilustres autores do parecer acima citado que:
“Segundo estas normas, bastava, pois, para a isenção de IMT, que se tratasse de aquisições, pelos FIIAH, de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente – designadamente, nada se previa sobre a necessidade de manutenção dos prédios no património dos FIIAH durante um certo prazo, ou sobre a necessidade de celebração efetiva do contrato de arrendamento também em determinado prazo.
[…]
22 - Por tudo o que fica exposto, e designadamente pela desaplicação do n.º 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16º do art. 8º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o art. 204º da Constituição da República Portuguesa, conclui-se que as liquidações de imposto em causa carecem de base legal, o que tem como consequência a anulação das mesmas».
3 - Admitido o recurso, a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA apresentou alegações, pronunciando-se pela não inconstitucionalidade da norma recusada aplicar com base nas seguintes conclusões:
A. Contrariamente ao defendido na decisão arbitral recorrida, não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício fiscal em causa, porquanto a obrigatoriedade de destinar o imóvel ao arrendamento habitacional não é um requisito das alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2014, mas sim um requisito do regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) exigido desde a sua consagração pela Lei do Orçamento do Estado (OE) para 2009, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8 da Lei n.º 64-A/2008 [maxime atentando ao contexto e à ratio subjacentes à criação deste regime e ainda aos disposto no artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)], inexistindo, assim, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP);
B. O artigo 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31.12 (Lei do OE para 2009) aprovou um regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (SIIAH) constituídos durante os cinco anos subsequentes à entrada em vigor da referida lei e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período, havendo que relevar, para o que ora importa, o disposto no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), atinente à isenção em sede de IMT e no artigo 8.º, n.º 8, relativo à isenção em sede de IS, os quais expressamente referem que ficam isentas de imposto, pelos fundos de investimento em causa, as aquisições de prédios urbanos, ou de frações autónomas de prédios urbanos, destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente;
C. Assim, o regime aprovado pela Lei n.º 64-A/2008 exigia já, de forma inquestionável, que os beneficiários das isenções em questão, quer em sede de IMT, quer em sede de IS, tivessem de cumprir o pressuposto de os prédios abrangidos serem destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente;
D. Sendo igualmente inquestionável que a alienação do imóvel, como sucedeu na situação sub judice, impossibilita o cumprimento (definitivo) de tal pressuposto legal;
E. A Lei n.º 83-C/2013, de 31.12 (Lei do OE para 2014) veio conferir nova redação ao mencionado artigo 8.º, aditando, nomeadamente, os números 14 a 16 e a previsão da norma transitória contida no artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 que veio fixar um prazo para a afetação aos fins impostos na lei para aplicação da isenção [alargando-o para os imóveis já adquiridos anteriormente pelos FIIAH, ao prever a possibilidade de afetação ao arrendamento para habitação permanente no prazo de (mais) três anos a partir de janeiro de 2014];
F. Contudo, a verdade é que esta alteração legislativa não veio acrescentar a obrigatoriedade de afetar a arrendamento para habitação permanente os imóveis anteriormente adquiridos com as isenções concedidas, pois que tal obrigação derivava já, aquando da aquisição dos imóveis, do regime previsto para os FIAAH na Lei n.º 64-A/2008, mormente nos aludidos artigos 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, inexistindo, assim, por consequência, e contrariamente ao concluído na decisão recorrida, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP;
G. Ademais tal entendimento é corroborado pela ratio e contexto que presidiram à criação do regime jurídico dos FIIAH pela Lei do OE para 2009;
H. Efetivamente, o regime dos FIIAH teve em vista criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal, prevendo-se um regime tributário especialmente favorável aplicável até 31 de dezembro de 2020, tal como resulta de fls. 16 e 17 do relatório da Proposta de Lei n.º 226/X: «Deste modo, pretende-se criar as condições necessárias, à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respetivo imóvel ao fundo ou à sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo.»;
I. Com efeito, as condições específicas do tempo em que a lei foi criada confirmam o que deriva da letra da norma, interpretada em conjunto com outras normas do sistema jurídico (cfr. decisão proferida no processo n.º 694/2015-T), consolidando o entendimento de que é pressuposto ab initio da isenção de IMT e IS, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8 da Lei n.º 64-A/2008, que os prédios urbanos ou frações autónomas de prédios urbanos que se destinem exclusivamente a arrendamento para habitação permanente;
J. Importando, para este efeito, não esquecer que as isenções têm de ser justificadas por um motivo e interesse público relevantes, e encontrar nesse interesse o seu fundamento (cf., entre outros, o acórdão n.º 855/2014 do Tribunal Constitucional), então da natureza em si provisória e conjuntural do regime especial aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, acima explicitado, decorre necessariamente que os benefícios fiscais aí previstos só se justificam se estiverem reunidas e mantidas as finalidades delineadas, desde o início, para as novas figuras jurídicas de FIIAH e SIIAH;
K. E o facto de a isenção prevista pretender realizar um interesse público extrafiscal relevante superior ao da tributação que impede (n.º 1 do artigo 2.º do EBF), exige fiscalização da situação (artigo 7.º do EBF), controlo que, atendendo certamente à relevância política e social dos fins deste regime especial, é, desde início, aí previsto, por meio de uma comissão permanente para cumprimento do regime legal e regulamentar aplicável à atividade dos FIIAH (n.º 7 do artigo 8.º do regime especial);
L. Destarte, não é possível subscrever a tese do Tribunal a quo no sentido de que as isenções em apreço não eram originalmente condicionadas por quaisquer factos ou circunstâncias, resultando evidente que a afetação, concreta, do imóvel ao arrendamento era já um pressuposto da lei ab initio e que a sua alienação determina, consequentemente, a caducidade do respetivo benefício e a respetiva liquidação do imposto;
M. Pois que, neste conspecto, não pode deixar-se de entender que os benefícios fiscais em causa estariam assim já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário (cf. artigo 14.º, n.º 2 do EBF), sendo, portanto, igualmente aplicável o disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF;
N. Efetivamente, tratando-se esta isenção de um benefício fiscal condicionado à verificação de requisitos na lei, previstos, como se viu, desde a sua redação inicial, não podem deixar de se aplicar as normas e princípios gerais existentes sobre a matéria vertidos no EBF, os quais garantem exatamente a unidade do sistema jurídico e a salvaguarda de princípios constitucionais atinentes à aplicação de isenções fiscais;
O. Até porque a atribuição pela lei de uma isenção, a conceder no pressuposto de se atingir uma finalidade, não sujeita a controlo de verificação do resultado, seria sim um convite à fraude à lei, resultando numa violação de princípios constitucionais, designadamente a justiça e igualdade tributária (cfr. decisão arbitral proferida no processo n.º 694/2015-T);
P. Em suma, não sendo de subscrever a tese preconizada na decisão arbitral recorrida no sentido de que as isenções em apreço não eram originalmente condicionadas por quaisquer factos ou circunstâncias desde a criação do regime fiscal dos FIIAH e SIIAH, consequentemente, não pode igualmente deixar de se entender que tais benefícios fiscais estavam já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário, aquando da alienação do imóvel, por força do disposto no artigo 14.º do EBF;
Q. Pelo que, contrariamente ao defendido na decisão sindicada, não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício, inexistindo assim qualquer frustração de expectativas dos sujeitos passivos ou violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal;
R. Efetivamente, tendo presente o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, bem como o entendimento sufragado pela doutrina e na jurisprudência a este respeito (cf. entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 399/2010), não está em causa na situação sub judice a retroatividade ou não da lei, nem tão pouco existe lesão de expectativas do Recorrido ou agravamento da sua posição fiscal, pois que o racional para atribuição do benefício fiscal em sede de IMT/IS foi estabelecido claramente desde o início da aplicação do regime, mais concretamente no artigo 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, consagrados no OE para 2009;
S. Não tendo, reitera-se, as alterações trazidas através da Lei n.º 83-C/2013 modificado a essência do regime tributário que advinha da Lei do OE de 2009, isto porque, na verdade o legislador continuou a fazer depender da destinação ao arrendamento habitacional permanente o reconhecimento da isenção, vindo apenas densificar critérios já previstos na lei antiga;
T. Assim, por força da alienação do imóvel em causa e consequente caducidade das isenções (pois que, o pressuposto em que assentaram as isenções, o arrendamento para habitação própria permanente, já não poderá ser cumprido), inexiste igualmente violação da proteção da confiança, segurança e expectativa jurídicas no domínio do artigo 103.º da CRP, pois que o cumprimento dos pressupostos de que dependem aqueles benefícios fiscais sempre se têm de verificar a montante da aferição sobre qualquer eventual inconstitucionalidade;
U. Acompanhando-se o sentido e fundamentação do acórdão n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional, resulta necessário, para que se possa falar com propriedade em tutela jurídico-constitucional da «confiança», que o legislador tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade, o que de todo sucede na situação sub judice, uma vez que, face a todo o exposto, não pode deixar de se concluir que a afetação do imóvel ao arrendamento para habitação própria permanente decorria do quadro legal aplicável ab initio, bem como da ratio e contexto que presidiram à criação deste regime tributário especial para os FIIAH na Lei do OE para 2009;
V. Ademais, atentando-se exatamente nesse quadro legal, ratio e contexto do regime jurídico inicial dos FIIAH, não se pode entender estarmos perante expectativas legítimas, justificadas e fundadas em boas razões, pois, repete-se, é difícil aceitar a conclusão de que a redação originária das isenções não exigia qualquer requisito relativo ao arrendamento efetivo, porquanto tal equivale a dizer que a concessão de isenção era para prédios a afetar a arrendamento mas também poderiam não o ser, desvirtuando-se e distorcendo-se as finalidades que presidiram à concessão excecional do benefício fiscal em apreço;
W. Como se nota no douto parecer junto pelo Recorrido no pedido de pronúncia arbitral, e no qual a sentença em causa também se ancora, «sendo o escopo da lei o de proteger os fundos para o arrendamento e não para especulação imobiliária» (cf. fls. 22), então, não se antevê como pode ser alvitrado o afastamento da exigência da afetação do prédio à finalidade prevista, desde início, na lei, bem como do disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF, protegendo-se, ao invés, a expectativa dos contribuintes de, a todo o tempo (curto, um dia, ou longo), alienarem o ¡móvel anteriormente adquirido com as isenções concedidas ao abrigo do regime alienarem o ¡móvel anteriormente adquirido com as isenções concedidas ao abrigo do regime tributário previsto para os F1lAl na Lei n. 64-A/2008;
X. Dito isto, dificilmente existe uma violação de expectativas jurídicas por parte do sujeito passivo, nem sequer na vertente da proibição da norma fiscal retroativa, até porque a posição do recorrido, antes e depois da entrada em vigor da Lei do OE para 201.4, em nada se alterou, apesar do regime especial, e da norma transitória, passarem a indicar um período de detenção e imporem prova do arrendamento efetivo (isto é, celebração de contrato);
Y. Por máxima cautela, mais se diga que foi apenas a alienação do prédio pelo Recorrido - posterior à entrada em vigor da Lei do OE para 2014, - que fez despoletar a tributação ao abrigo da norma (já) em vigor no momento da alienação, peio que, invocando-se aqui ainda a posição tradicional do Tribunal Constitucional de prevalência, como facto gerador de imposto, do momento da alienação dos bens e não o do momento da respetiva aquisição, também então por este motivo inexiste violação da proibição de aplicação de lei fiscal retroativa (cf. por todos, o Acórdão n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional);
Z. Termos em que, por força de tudo o que se explicitou, contrariamente ao decidido na decisão arbitral recorrida, não se verifica a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, devendo, por isso, o presente recurso ser julgado procedente, nos termos alegados, com todas as consequências legais."
3 - O Ministério Público produziu igualmente alegações, nas quais se pronunciou pela não inconstitucionalidade da norma recusada aplicar com base nas seguintes conclusões:
1 - O Ministério Público interpôs recurso obrigatório, para o Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de fls. 4 v.º a 18, proferida no Processo n.º 275/2016-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por imposição do disposto nos artigos 280.º, n.º s 1, alínea a) e 3, e 70º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro.
2 - Este recurso tem por objeto, conforme se extrai do teor da douta decisão impugnada, a “(…) desaplicação do n.º 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do art. 8º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o art.204º da Constituição da República Portuguesa (…)".
3 - O parâmetro constitucional cuja violação foi invocada na douta decisão recorrida é nela identificado como o da proibição da retroatividade fiscal com assento no “art. 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa".
4 - Toda a argumentação da douta decisão impugnada se alicerça numa asserção jurídica que não subscrevemos, por se nos não afigurar correta, qual seja, a de que “é inequívoco que o n.º 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16º do art. 8º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, estabelece uma tributação retroativa (r[e]troatividade autêntica), violadora do art. 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa".
5 - Efetivamente, não se nos afigura que a interpretação normativa extraível das disposições legais indicadas pelo ilustre decisor “a quo", consubstancie, como por ele é afirmado, um conjunto de distintos comandos legais estabelecedores de tributação retroativa autêntica, em violação do prescrito no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa, nem sequer, aditaremos ainda, de retroatividade inautêntica.
6 - Efetivamente, ainda que a presente disputa devesse ser analisada sob o foco do princípio da proibição da irretroatividade fiscal, nunca a eventual retroatividade imputável às normas legais desaplicadas na douta decisão recorrida, seria catalogável como retroatividade autêntica - violadora do referido princípio, plasmado no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa – na medida em que tais normas legais só parcial e ilusoriamente respeitam a factos ocorridos no passado, sendo a sua pretensão fundamental a de regular, para o futuro, uma condição de isenção de IMT e de Imposto de Selo insuficientemente densificada, previamente, pelo legislador.
7 - Assim sendo, e admitindo, ainda, que a discussão se pudesse centrar na natureza retroativa das normas legais desaplicadas, a eventual violação da Lei Fundamental apenas poderia resultar da sua desconformidade com o princípio da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º, da Constituição da República Portuguesa e nunca com o supramencionado princípio da irretroatividade fiscal com assento no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.
8 - Atento o exposto, não poderemos deixar de concluir que, mesmo que entendêssemos que a decisão impugnada nos presentes autos teria logrado identificar corretamente o cerne da questão jurídica neles suscitada, não poderia a solução alcançada deixar de ser contrária à efetivamente prolatada, ou seja, no sentido da não inconstitucionalidade da interpretação normativa desaplicada na sentença atenta a verificação da não violação do princípio da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º, da Constituição da República Portuguesa.
9 - Alcançada esta conclusão, passamos a explanar o nosso entendimento sobre a adequada conformação da questão jurídica que se perfila no caso vertente, a qual não condescende com a tese que suportou a decisão ora recorrida.
10 - A versão original do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, criou, conforme já referimos, um regime de isenção de IMT e de Imposto de Selo aplicável às aquisições pelos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional - constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos 1.º a 7.º daquele Regime Especial - de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente bem como às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património de tais fundos de investimento imobiliário.
11 - Ou seja, tais isenções fiscais apenas se aplicam às aquisições de prédios urbanos que se destinem ao arrendamento para habitação permanente, o que implica, necessariamente, que qualquer aquisição de prédio urbano que não se destine ao arrendamento para habitação permanente (ou que não ocorresse em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis integrantes do património de tais fundos de investimento imobiliário) não beneficia das mencionadas isenções de IMT e de Imposto de Selo.
12 - Isto é, sendo certo que o regime legal aplicado, no caso vertente, às liquidações de IMT e de Imposto de Selo, com as consequentes extinções das isenções, foi o resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, não é menos verdade que tal regime é igual ao que já existia, e que sempre existiu, desde a criação do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.
13 - Efetivamente, as mencionadas liquidações de IMT e de Imposto de Selo resultaram da constatação de que a aquisição do imóvel urbano que beneficiara da isenção daqueles impostos não se destinou ao arrendamento para habitação permanente mas sim à alienação (sem ocorrência de prévio arrendamento), facto que, só por si, sempre implicaria a extinção das isenções, tanto no domínio do regime estabelecido, “ab initio", pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, como no resultante das modificações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, modificações irrelevantes no concernente ao caso vertente.
14 - Por fim, sem necessidade de aprofundarmos a discussão sobre a constitucionalidade da cessação de efeitos das isenções de IMT e de Imposto de Selo aplicadas a aquisições de prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente ocorridas antes de 1 de janeiro de 2014, quando aqueles não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos a contar desta data, sublinhamos a sua irrelevância no contexto de uma situação em que a cessação dos efeitos das isenções, no âmbito da liquidação dos impostos mencionados, não resulta do mero decurso do prazo de três anos (prazo da presunção “juris et de jure" criada pela redação dos n.ºs 14 a 16, do artigo 8.º, do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, dada Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) mas da concreta verificação, antes do decurso de tal prazo, da não destinação do bem ao arrendamento para habitação permanente, ao ser alienado sem chegar a ser objeto de qualquer arrendamento.
15 - Atento o explanado, deverá o Tribunal Constitucional julgar não verificada a invocada inconstitucionalidade da norma jurídica contida no n.º 2, do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, quando conjugada com a norma ínsita no n.º 16, do art. 8.º, da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, por violação do princípio constitucional da proibição da irretroatividade fiscal, consagrada no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.
16 - Assim, e a final, em face de tudo o expendido, entende o Ministério Público que deverá o Tribunal Constitucional julgar não inconstitucionais as referenciadas normas legais devendo ser, consequentemente, concedido provimento ao presente recurso."
4 - Notificado das alegações apresentadas pelos recorrentes, o recorrido produziu contra-alegações, tendo-se pronunciado pela inconstitucionalidade da norma recusada aplicar com base nas seguintes conclusões:
De todo o exposto, podem extrair-se as seguintes conclusões:
1 - As liquidações de IMT e de IS, objeto de apreciação no presente recurso, referem-se a imóvel que, com isenção de IMT e IS, ingressou no património do Recorrido antes de 31 de dezembro de 2013.
2 - Tais liquidações de IMT e de IS foram efetuadas ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro).
3 - O que está em causa é, portanto, aferir se as liquidações de IMT e IS efetuadas ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro) estão feridas de vício por assentarem em norma cuja inconstitucionalidade foi arguida pelo ora Recorrido no seu pedido de pronúncia arbitral.
4 - O artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não é aplicável no quadro do Regime Tributário dos FIIAH.
5 - O referido artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais ressalva de forma expressa a sua aplicabilidade aos regimes diferentes estabelecidos por lei – categoria a que o Regime Tributário dos FIIAH, obviamente, pertence.
6 - O Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH é um regime autónomo e «autossuficiente» que previu detalhadamente todos os termos e condições da sua aplicação.
7 - Pretender, como fazem os Recorrentes, que esse regime olvidou a consagração de um regime de caducidade dos benefícios, sendo por isso necessário ter de recorrer a princípios gerais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, não tem qualquer aderência à realidade.
8 - É preciso ter presente que quando o legislador consagrou o Regime Tributário dos FIIAH, os fundos de investimento imobiliário fechados – como é o caso dos FIIAH – beneficiavam da isenção de 50% da taxa de IMT aplicável quanto aos imóveis por si adquiridos sem dependência de afetação dos imóveis relevantes a qualquer finalidade (cf. redação à data do artigo 49.º (Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma), número 2, do EBF).
9 - A aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF levaria a que o Regime Tributário dos FIIAH fosse penalizador para os FIIAH relativamente aos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular – dado que relativamente a estes nunca o benefício de redução de 50% da taxa de IMT caducava…
10 - Ora, este resultado não faz qualquer sentido nem foi, consequentemente, pretendido pelo legislador.
11 - A verdade é que a isenção de IMT consagrada pelo Regime Tributário dos FIIAH justificou-se dado que os restantes fundos imobiliários fechados de subscrição particular apenas tinham isenção de IMT relativa a 50% (cinquenta por cento) da taxa aplicável e o legislador pretendeu que estivessem em igualdade de circunstâncias com os fundos de investimento imobiliário abertos – i.e. isenção de 100% - dado o fim extrafiscal em presença: i.e., o arrendamento habitacional.
12 - Não há nenhuma justificação para que os FIIAH tivessem um regime fiscal desfavorável face ao regime dos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular. Nenhuma!
13 - Acresce que a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), significaria a aplicação indiscriminada do regime de caducidade a quaisquer situações de alienação de imóveis pelos FIIAH, incluindo: (i) casos em que os imóveis tivessem estado dados de arrendamento para habitação permanente; e (ii) casos de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH.
14 - Ou seja, a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014) – porque se aplicaria até às situações de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH a que o Regime Tributário dos FIIAH confere um benefício fiscal autónomo – não teria igualmente qualquer nexo.
15 - Por último, como bem sublinha o Parecer, a alteração ao Regime Tributável dos FIIAH, introduzida no Orçamento de Estado de 2014, não teria qualquer sentido ou utilidade.
16 - Por todo o exposto, afigura-se cristalino que qualquer regime de caducidade de benefícios fiscais previstos no Regime Tributário dos FIIAH teria de ter uma previsão autónoma – conforme sucede na presente data.
17 - Não pode é o legislador pretender aplicar o regime de caducidade de forma retroativa, como o ora Recorrido tem sustentado e o Parecer confirma.
18 - A tese sufragada no pedido de pronúncia arbitral e nas presentes contra-alegações – confirmada no Parecer e acolhida na decisão arbitral recorrida – aponta de forma inequívoca para a inconstitucionalidade do artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro).
19 - Relembra-se, para o efeito, a conclusão do Parecer dos Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto:
«17) O artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE para 2014 é inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República, ao prever que o disposto nos novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, que alteram e restringem as isenções previstas anteriormente nos n.ºs 7 e 8.º desse mesmo artigo, é “igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014".»
Assim, sendo as liquidações assentes no artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º (Sistema fiscal), número 3, da CRP, deverá considerar-se que não era devido à Autoridade Tributária e Aduaneira o IMT e o IS correspondente às liquidações em crise, conforme solicitado pelo ora Recorrido e confirmado pela douta sentença do Tribunal Arbitral."
Cumpre apreciar e decidir.
II – FUNDAMENTAÇÃO
A. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DOS RECURSOS
5 - No âmbito dos presentes autos, foi interposto recurso pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e pelo MINISTÉRIO PÚBLICO da decisão arbitral proferida pelo CAAD, que recusou a aplicação da norma constante do «n.º 2, do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013», com fundamento em inconstitucionalidade material, em virtude de ali se estabelecer «uma tributação retroativa (retroatividade autêntica)», violadora do princípio consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
Embora o Tribunal a quo não haja enunciado a exata norma que, de entre as extraíveis do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (“FIIAH") e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (“SIIAH"), consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação conferida pelo artigo 235.º da aludida Lei n.º 83-C/2013, foi em concreto desaplicada - note-se que a decisão recorrida refere, por lapso, o artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro-, tal identificação, essencial à delimitação do objeto dos presentes recursos, não suscita, conforme se verá, particulares dificuldades.
O Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, tendo sido consagrado no respetivo artigo 104.º.
De entre as normas compreendidas no Regime jurídico especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, relevam aqui as que integram o regime tributário instituído no respetivo artigo 8.º, em particular as consagradas nos seus n.ºs 7 e 8.
É o seguinte o respetivo teor:
Regime tributário
(...)
7 - Ficam isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1;
b) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1.
8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º
Subsequentemente, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, através do respetivo artigo 235.º, veio aditar ao referido artigo 8.º os seus atuais n.ºs 14 a 16, aos quais foi dada a seguinte redação:
Regime tributário
(...)
14 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo.
15 - Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto.
16 - Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior.
Em simultâneo com as referidas alterações, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, consagrou, no seu artigo 236.º, o seguinte regime transitório:
Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH
1 - O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014.
2 - Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014.
6 - Remetendo para o quadro legal acima descrito, o litígio submetido ao Tribunal arbitral teve na sua génese um pedido de declaração de nulidade e/ou de anulação da liquidação do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e do Imposto de Selo relativos à aquisição pela sociedade gestora de fundos de investimento, aqui recorrida, de determinado prédio urbano, em momento anterior a 01 de janeiro de 2014.
De acordo com o fundamento invocado pela Autoridade Tributária para proceder à liquidação dos referidos tributos, a alienação do referido prédio urbano pela mencionada sociedade, realizada em 30 de dezembro de 2015, fizera caducar a isenção de IMT e de Imposto de Selo de que a respetiva aquisição havia beneficiado.
Começando por responder à questão de saber se a liquidação a que procedera a Autoridade Tributária dispunha de suficiente fundamento em face do direito infraconstitucional aplicável, o Tribunal recorrido considerou-a plenamente enquadrável no regime constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação conferida pelo artigo 235.º daquele primeiro diploma legal. De tal regime entendeu o Tribunal arbitral resultar, com indubitável clareza, que um fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional que, a partir de 01 de janeiro de 2014 mas sem que se hajam completado três anos sobre essa data, aliene imóvel adquirido em ano anterior, que tenha beneficiado de isenção de IMT e/ou de Imposto de Selo por se destinar a arrendamento para habitação permanente, fica sujeito à liquidação de ambos aqueles impostos por força das alterações introduzidas pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, conjugadas com o regime transitório estabelecido no n.º 2 do artigo 236.º do mesmo diploma legal.
Procurando seguidamente esclarecer, já no plano da aplicação da lei no tempo, a exata natureza do mecanismo originador daquela supervivente liquidação, o Tribunal recorrido começou por notar que o facto tributário em causa nos autos - a aquisição a favor da sociedade ora recorrida do direito de propriedade sobre o imóvel ulteriormente alienado - se verificara integralmente ao abrigo da lei antiga, isto é, sob vigência do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante do artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro. E que tal facto, apesar de não se encontrar sujeito a tributação à luz desse regime, seu contemporâneo, passara a está-lo em consequência das alterações introduzidas nos artigos 235.º e 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2014.
Explicitando um pouco mais tal entendimento, o Tribunal a quo sublinhou que, em face do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente da «isenção de IMT, que se tratasse de aquisições, pelos FIIAH, de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente», nada ali se prevendo então «sobre a necessidade de manutenção dos prédios no património dos FIIAH durante um certo prazo, ou sobre a necessidade de celebração efetiva do contrato de arrendamento também em determinado prazo (…)"». Tais condições - prosseguiu ainda - vieram a ser ulteriormente estabelecidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, acompanhadas da seguinte, e determinante, particularidade: a par do estabelecimento de novos pressupostos para as isenções de IMT e Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7 e 8 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH ¾ a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo (artigo 8.º, n.ºs 14 e 15, aditados pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013) e a não alienação desse imóvel dentro do mesmo prazo (artigo 8.º, n.º 16, aditado pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013) ¾, a referida Lei determinou, no n.º 2 do seu artigo 236.º, a aplicação desses «novos pressupostos a aquisições e a atos (isto é, a factos tributários já completos) anteriores à sua entrada em vigor», com a consequência de, caso o imóvel anteriormente adquirido pelo fundo não fosse arrendado nos três anos subsequentes a 1 de janeiro de 2014, ou caso fosse alienado nesse prazo, «aquelas isenções ficarem “sem efeito"».
Continuando a seguir de perto a posição sustentada no parecer junto pela aqui recorrida aos autos, o Tribunal a quo concluiu, assim, que, «[a]o preceituar a aplicação de normas que restringiram isenções ¾ os novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime dos FIIAH (...) ¾ a aquisições onerosas de imóveis (...) anteriores à sua entrada em vigor, [a]s quais não estavam sujeit[a]s a IMT e a imposto de selo à data da sua prática e passaram a estar por efeito dessa disposição transitória especial», a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 «é uma norma fiscal retroativa, e que se carateriza por uma retroatividade autêntica».
Para concluir pelo carácter próprio ou autêntico da retroatividade implicada na solução acolhida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o Tribunal arbitral notou, por último, que tanto o facto tributário propriamente dito - aquisição do imóvel -, como o pressuposto do benefício fiscal concedido através da isenção de IMT e de Imposto de Selo - destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente ¾, se haviam verificado integralmente sob o domínio da lei antiga (Lei n.º 64-A/2008), não podendo ser por isso afetados pelos novos requisitos a que tal isenção veio a ser sujeita pela lei nova (Lei n.º 83-C/2013) sem que ocorresse a violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. No que especialmente concerne ao pressuposto originariamente previsto para a isenção de IMT e de Imposto de Selo - isto é, àquele que decorria do artigo 8.º do regime dos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 -, sublinhou-se ainda, na sentença recorrida, que o mesmo consistia na mera destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, destinação essa que, por supor menos do que a afetação àquele fim do imóvel adquirido, se bastaria, por seu turno, com a «mera intenção do sujeito passivo no momento do facto tributário», declarada perante a Autoridade Tributária e presumida verdadeira nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
7 - Explicitado que fica o juízo decisório subjacente à recusa de aplicação da norma que integra o objeto do presente recurso, é possível verificar que o mesmo comporta dois momentos essenciais: no primeiro, o Tribunal Arbitral considerou que, em face do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto de que dependia a isenção fiscal prevista em sede de IMT e Imposto de Selo se bastava com a mera declaração, no momento da aquisição do imóvel, de que o mesmo seria destinado exclusivamente a arrendamento para habitação permanente; no segundo momento, o mesmo Tribunal concluiu que, ao determinar a aplicação, ainda que para o futuro, do novo prazo de três anos ao facto tributário em causa - a aquisição da propriedade por parte do fundo-, que se verificara inteiramente ao abrigo da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (a “lei antiga"), a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa.
Com base nesta ordem de considerações - que entendeu traduzirem o entendimento da doutrina e jurisprudência citadas-, o Tribunal a quo recusou a aplicação, por violação da proibição de retroatividade fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da Republica Portuguesa, da norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações levadas a cabo pelo artigo 235.º daquela Lei. Isto é, da norma que sujeita as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo concedidas ao abrigo do regime tributário dos FIIAH e às SIIAH previsto na Lei n.º 64-A/2008 à regra segundo a qual se considera que os prédios urbanos são destinados a arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados de 1 de janeiro de 2014 e não sejam alienados dentro desse prazo, sob pena de ficarem sem efeito as isenções concedidas ao abrigo daquele regime e, nessa medida, ficarem os respetivos sujeitos - os FIIAH e as SIIAH - obrigados a solicitar, designadamente antes da alienação do prédio, a liquidação do imposto devido.
B. DO MÉRITO
8 - Conforme resulta do que se deixou exposto, a questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso consiste em saber se é constitucionalmente ilegítima, designadamente por violação da proibição de retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que, caso os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos, contados a partir de 1 de janeiro de 2014, ou, no que para o presente caso diretamente releva, sejam alienados dentro desse prazo, os FIIAH e SIIAH perdem o direito à isenção de IMT e de Imposto de Selo prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a), e 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado por aquela Lei.
Para responder a tal questão, é importante começar por esclarecer a razão que presidiu à criação do Regime jurídico especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH.
Tal regime, conforme notado já, foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que definiu, no seu artigo 104.º, um corpo de normas especialmente aplicáveis aos FIIAH e SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à respetiva entrada em vigor - ou seja, entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013 - e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período (cf. artigo 103.º da Lei n.º 64-A/2008).
Com as especificidades resultantes de tal regime, a constituição e funcionamento dos FIIAH regem-se pelo Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, e objeto de sucessivas e múltiplas alterações.
Segundo decorre do referido regime jurídico, os FIIAH são constituídos sob a forma de fundos fechados de subscrição pública ou de subscrição particular, devendo valor do respetivo ativo total atingir, após o primeiro ano de atividade, o montante mínimo de € 10 000 000; caso seja constituído com recurso a subscrição pública, deverá ter, no mínimo, 100 participantes, cuja participação individual não poderá exceder 20% do valor do ativo total do fundo, sob pena de suspensão imediata e automática do direito à distribuição de rendimentos do FIIAH no valor da participação que exceda aquele limite. Mais importante, porém, é o facto de, por força do disposto no artigo 46.º do RJFPII, pelo menos 75% do ativo total do FIIAH ser obrigativamente constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente.
Este aspeto relativo à composição do património do FIIAH não é despiciendo. Ao invés, constitui um indicador seguro de que a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, levada a cabo pela Lei n.º 64-A/2008, teve por objetivo a dinamização do mercado de arrendamento urbano em Portugal, minorando o impacto no sector da crise económico-financeira iniciada em 2008. Isso mesmo foi salientado relatório da Proposta de Lei n.º 226/X, onde se esclareceu que a criação dos FIIAH e das SIIAH, sujeitos ao regime especialmente previsto no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, teve como propósito «criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrend[assem] ao fundo».
Em linha com a finalidade subjacente à criação dos FIIAH e às SIIAH e de forma a estabelecer os incentivos necessários à prossecução de tal desiderato, o regime tributário aplicável a tais entidades, aprovado pelo artigo 104.º da referida Lei, contemplou um conjunto de exceções à regra do pagamento de imposto, designadamente através da consagração das seguintes isenções tributárias: (i) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC") quanto aos rendimentos de qualquer natureza; (ii) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS") e de IRC quanto aos rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou reembolso; (iii) isenção de IRS quanto às mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento; (iv) isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI"), enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, dos prédios urbanos, destinados ao arrendamento para habitação permanente, que integrem o património dos fundos; (v) isenção de IMT quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, bem como quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento; e (vi) isenção de IS quanto a todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto.
Integrando o regime tributário especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, o referido conjunto de isenções teve em vista incentivar a constituição de entidades especialmente vocacionadas para o investimento no mercado de arrendamento em Portugal, por forma a incrementar a oferta habitacional num contexto de crise económico-financeira e, em especial, permitir que famílias com empréstimos à habitação e dificuldades no pagamento da prestação do seu crédito pudessem converter as respetivas prestações no pagamento de uma renda através da venda do respetivo imóvel a um FIIAH, seguida da celebração com a entidade gestora do fundo de um contrato de arrendamento sobre o mesmo imóvel.
9 - As isenções acima descritas, atribuídas aos FIIAH e às SIIAH, são juridicamente qualificáveis como benefícios fiscais, nos termos definidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF").
Os benefícios fiscais são medidas de natureza excecional em face do regime de tributação-regra, decididas pelo legislador democraticamente legitimado no âmbito da concretização da política fiscal para tutela de determinados interesses públicos extrafiscais - no caso, o interesse social na salvaguarda do direito à habitação -, considerados de relevância superior aos objetivos subjacentes à tributação (cf., por exemplo, Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991, pp. 35 ss; especificamente sobre os impostos sobre o património, cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 3ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, pp. 531 ss).
Do ponto de vista da relação jurídica do imposto, pode dizer-se que os benefícios fiscais são factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou de que a mesma surja na plenitude correspondente ao seu conteúdo normal. O facto beneficiado será, por seu turno, aquele que, apesar de subsumível às normas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto, instancia igualmente a aplicação da norma excecional que afasta a aplicação da tributação-regra, dando origem ao nascimento do direito ao benefício fiscal (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 70 ss).
Conforme igualmente assinalado na doutrina, os benefícios fiscais podem ser puros ou condicionados. Benefícios “puros" (ou absolutos) são aqueles cujo efeito não se encontra dependente da verificação de qualquer pressuposto acessório; inversamente, os benefícios “condicionados" veem a sua eficácia dependente da verificação de certos «pressupostos futuros e incertos, acessórios, secundários» (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., p. 147), que integram a sua conditio juris, e cuja função é a de subordinar o direito ao benefício a contrapartidas de interesse público na forma de deveres ou ónus impostos aos respetivos beneficiários (neste sentido, a propósito das isenções condicionais, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, V.I, Lisboa, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 291).
No que diz respeito aos benefícios condicionados, a condição aposta pode, por seu turno, vez, revestir uma de duas formas: suspensiva ou resolutiva.
Diz-se que a condição aposta é suspensiva nas situações em que o direito ao benefício fica dependente do preenchimento dos pressupostos da condição, só ocorrendo após a respetiva verificação; inversamente, diz-se que a condição é resolutiva quando o benefício é concedido, mas a sua eficácia fica dependente da verificação dos pressupostos, positivos ou negativos, que integram a respetiva condição: neste caso, os efeitos do facto tributário suspendem-se por força da verificação dos pressupostos do benefício, que caducará, contudo, pela verificação dos pressupostos que integram a condição a que se acha subordinado, renascendo então a obrigação tributária (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 147-148 ss).
Ainda do ponto de vista classificatório, uma última distinção pode contribuir ainda para uma melhor compreensão da solução impugnada.
Trata-se daquela que contrapõe benefícios fiscais estáticos a benefícios fiscais dinâmicos com base no seguinte critério: enquanto os primeiros se dirigem, «em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (…), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular - mas tão-só beneficiar, por superiores razões de natureza política geral de defesa, económica, religiosa, social, cultural, etc.»-, os segundos «visam incentivar ou estimular determinadas atividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito». Assim, enquanto «naqueles a causa do benefício é a situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, p. 391).
10 - Os benefícios fiscais em discussão nos presentes autos integram-se, conforme visto já, no regime tributário constante do artigo 8.º do Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008. Trata-se das isenções de IMT e de Imposto de Selo previstas para «[a]s aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente», pelos fundos de investimento constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013, consagradas, respetivamente, nos n.ºs 7, alínea a), e 8 do artigo 8.º do referido regime jurídico.
De acordo com a caracterização levada a cabo pelo Tribunal a quo, o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva - destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente - tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 - isto é, antes do aditamento ao referido artigo 8.º dos seus atuais n.ºs 14 a 16 -, natureza instantânea, no sentido em que se esgotava na declaração da correspondente intenção por parte do sujeito passivo, feita no momento do facto tributário relevante, isto é, da aquisição do imóvel.
Considerando que a destinação do imóvel adquirido a arrendamento para habitação supunha menos do que a respetiva afetação a esse fim, o Tribunal recorrido concluiu que, sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, os imóveis adquiridos pelos fundos imobiliários ter-se-iam definitivamente por destinados a arrendamento urbano habitacional sempre que tivesse sido essa a intenção expressa pelo sujeito passivo no momento da aquisição do imóvel ¾ intenção que, declarada perante a Administração Tributária, se presumia, de resto, legalmente verdadeira à luz do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da possibilidade de ilisão de tal presunção nos termos gerais.
Com fundamento nessa premissa, o Tribunal recorrido considerou que o evento tributário em disputa nos autos - isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente)-, na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga, isto é, do regime constante do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008. E que, ao prescrever a aplicação dos novos pressupostos da condição do benefício - os aditados nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º - a um facto tributário já plenamente formado, anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa, e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Ora, tal conclusão não pode, contudo, ser aqui acompanhada sem mais.
E isto porque, se dúvidas não existem de que nos encontramos perante um benefício condicional - a sua concessão está necessariamente dependente da verificação de uma condição-, é já questionável que a condição aposta ao benefício - e, consequentemente, o próprio evento tributário - possam qualificar-se nos exatos termos para que remete a construção sufragada pelo Tribunal a quo.
11 - Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas - destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente - com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afetar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou?
Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efetiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projeta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar, que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão - subjetiva e objetiva-, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adoção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito.
Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em ato consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente - e fora declarado - ao imóvel.
Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico - isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser (ratio legis).
Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes.
Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo - e, por isso, integralmente pretérito - do evento tributário em causa nos presentes autos.
A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos, no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de atos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de frações adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a atividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito.
A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro - isenções de IMT e Imposto de selo-, a causa do benefício só pode residir na efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional.
A atividade fomentada - isto é, a atividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar - não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afetar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a atividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do ato de aquisição do imóvel - isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no ato de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido-, independentemente de qual viesse a ser o destino efetivamente fixado ao prédio.
Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no ato de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respetiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo, o único pressuposto da condição - nesse caso necessariamente suspensiva - aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH.
Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projetava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respetiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária.
12 - Para sustentar a solução interpretativa extraída do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 - acolhida, de resto, em diversos outros acórdãos do Tribunal Arbitral (cf., a título ilustrativo, a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do Processo n.º 684/2015-T)-, são essencialmente dois argumentos apresentados na sentença recorrida.
Apelando ao elemento sistemático da interpretação, o primeiro argumento emerge do confronto entre os conceitos legais de destinação e afetação: que, para o legislador, «destinar um prédio exclusivamente a habitação» não equivale a afetá-lo a esse fim é conclusão para a qual, de acordo com o Tribunal recorrido, aponta o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT, em cuja alínea b) se prescreve, como causa de caducidade de certas das isenções previstas naquele Código, o facto de os imóveis não serem «afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data de aquisição».
O “lugar paralelo" invocado na sentença recorrida para demonstrar que, no complexo normativo em que se integra a norma interpretanda, “destinar" e “afetar" constituem conceitos utilizados pelo legislador de modo particularizado, para traduzir ou exprimir realidades diversas, perde grande parte da sua impressividade ao recuperarmos a versão do Código do IMT à data da criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH.
Com efeito, aquando da aprovação do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH criado pela Lei n.º 64-A/2008, o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT tinha uma redação, não apenas distinta daquela que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, como, no segmento que aqui releva, em larga medida coincidente com aquela que viria a ser adotada no âmbito do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH.
Tratava-se da redação conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, cujo teor era o seguinte: “[d]eixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º, quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda".
Quer isto significar que, mesmo para lá das conhecidas dificuldades de reconstituição da vontade do legislador, a convocação do n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT é insuficiente para sustentar, enquanto elemento sistemático da interpretação, a conclusão de que, ao empregar o termo “destinar" nas formulações insertas na Lei n.º 64-A/2008, o legislador teria pretendido excluir o sentido que adviria de uma eventual replicação do conceito de “afetar", constante já daquela disposição. Ou, mais explicitamente ainda, de que, no pensamento unitário do legislador fiscal, contemporâneo da publicação da Lei n.º 64-A/2008, “destinar" e “afetar" correspondessem a conceitos de conteúdo diverso nos termos em que essa diversidade lhes foi apontada pelo Tribunal a quo.
O segundo argumento invocado na sentença recorrida prende-se com o sentido das alterações levadas a cabo pela Lei n.º 83-C/2013: ao impor, nos novos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», o legislador terá reconhecido que, «na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção».
Ora, da imposição a posteriori de um prazo dentro do qual a alteração do destino legalmente fixado para o imóvel implica a caducidade do benefício não pode inferir-se, a contrario, que, na ausência de tal prazo, a não afetação pura e simples do imóvel àquele fim não implicasse a perda da isenção. Trata-se aqui de um non sequitur, já que uma coisa não decorre necessariamente da outra.
O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efetivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções - é o que decorre dos n.ºs 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH - não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efetivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária.
Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções - é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013-, não significa que a efetiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efetivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efetiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retração do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis.
Em suma: mesmo atentando nos argumentos invocados na sentença recorrida, encontramo-nos longe de poder afirmar com segurança que o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva - destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente - tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, a mesma natureza instantânea que o ato de aquisição do imóvel; o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efetiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício.
13 - A razão pela qual se impõe proceder aqui à exata caracterização do pressuposto que integra a condição aposta aos benefícios ficais consagrados no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, prende-se com a relevância da estrutura do facto tributário em face da proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.
Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 (Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse «de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram» (cf. Acórdãos n.ºs 41/90 e 1006/96).
Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 ¾ isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei ¾, mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade: de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010, n.º 399/2010).
Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes:
Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».
Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito.
Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito.
Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras.
Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado.
É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança.
O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)».
Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 - de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio (…) de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica»-, continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010).
14 - De acordo como entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, tanto o facto tributário em discussão nos autos - aquisição do imóvel pelo fundo imobiliário, aqui recorrido-, como a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH - destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente-, completaram-se integralmente no âmbito da vigência do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, constituindo, por isso, relativamente à Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, factos jurídicos-tributários passados ou pretéritos. Daí que, ao sujeitá-los à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aditados pela Lei n.º 83-C/2013, a norma constante do n.º 2 do respetivo artigo 236.º fosse autenticamente retroativa: fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respetiva entrada em vigor, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, agravando a situação tributária do fundo imobiliário adquirente em termos incompatíveis com a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Tendo sido diversa a caracterização a que, em alternativa, se admitiu poder ser plausivelmente sujeita a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, dificilmente tal conclusão poderia ser neste momento integralmente secundada.
Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspeto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora, visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017).
Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas – que, apesar de formal e inerentemente retroativas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior -, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo.
Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 - a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo -, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício.
O segundo aspeto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroativamente pela lei nova.
Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo - aquisição do direito de propriedade de bens imóveis ¾, e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas - destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente.
Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea - é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única -, a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como carácter prospetivo: se, em momento subsequente à respetiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária.
Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projetava já necessariamente para o futuro, não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroativa. Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do carácter prospetivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroativas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
15 - A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa, não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional.
E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria - isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data -, tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição.
Tal entendimento, que coloca sob incidência dos limites decorrentes do princípio da proteção da confiança as situações de retroatividade inautêntica, foi sintetizado no Acórdão n.º 128/2009, já referido, onde a tal propósito se escreve do seguinte:
Ora, é essa, justamente, a questão de constitucionalidade suscitada pela norma sob fiscalização.
Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção - destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente - os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 - a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo -, a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica.
Apesar de não se encontrar sob incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição - e de não ser, por isso, sancionável de forma automática, nos termos em que o são as situações de retroatividade autêntica-, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 apenas poderá ser considerada constitucionalmente conforme se, em face dos elementos que integram a relação jurídico-tributária atingida, for de concluir que a aplicação da nova disciplina jurídica a factos iniciados sob a vigência da lei antiga é compatível com as exigências que, em caso de mutação da ordem jurídica, o legislador ordinário é obrigado a respeitar por força do princípio da proteção da confiança.
Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes:
a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda
b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)».
De acordo com tal formulação, seguida no Acórdão n.º 287/90 e retomada no Acórdão n.º 128/2009, atrás citado, a lesão da confiança constitucionalmente censurável pressupõe, por força daquele primeiro critério, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos destinatários expectativas de continuidade, que essas expectativas sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões e, por último, que os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do “comportamento estadual", que possam sair frustrados por mutações normativas do ordenamento com que os destinatários das normas não pudessem razoavelmente contar.
Deste ponto de vista - importa esclarece-lo desde já-, é irrelevante que o prazo de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, seja um prazo futuro, isto é, que apenas se inicia com a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, a 1 de janeiro de 2014. O que releva no plano da confrontação da norma impugnada com o princípio da tutela da confiança é, em si mesma, a integração de novos pressupostos na condição resolutiva aposta ao benefício: é o facto de, por força da retroatividade imposta no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, as isenções concedidas ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, caducarem não apenas se o imóvel adquirido não for disponibilizado para arrendamento habitacional em momento ulterior ao da respetiva aquisição, mas ainda se, não obstante aquela disponibilização, nenhum contrato de arrendamento vier a ser efetivamente celebrado por razões não imputáveis ao fundo e/ou o imóvel adquirido acabar por ser alienado na sequência dessa impossibilidade, dentro dos três anos subsequentes à entrada em vigor da nova lei.
17 - Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional.
Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada.
Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício.
Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização.
A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção.
Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis.
De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista - que é o que diretamente releva no caso sub judice -, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato.
Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito.
Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção.
Os recursos devem ser, por isso, julgados improcedentes.
III – DECISÃO
Em face do exposto, decide-se:
a) Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014;
e, em consequência,
b) Julgar improcedentes os recursos interpostos pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e pelo MINISTÉRIO PÚBLICO.
Custas devidas pela recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s, nos termos do n.º 1 do artigo 6º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro. Lisboa, 5 de abril de 2018
Acompanho o juízo de inconstitucionalidade, mas estou vencido quanto à fundamentação.
Pelas razões explicadas no Acórdão n.º 171/2017, penso que (i) a proibição da retroatividade dos impostos abrange indistintamente os casos de retroatividade autêntica e inautêntica e (ii) que se trata de uma proibição relativa ou de princípio, aplicável sob reserva de ponderação com eventuais razões de sentido contrário. No caso vertente, não se vislumbrando quaisquer razões legítimas e fortes que justifiquem a lesão da confiança dos contribuintes, a retroatividade da lei é constitucionalmente inadmissível. Em suma, o Tribunal deveria, no meu entender, ter julgado inconstitucional a norma que constitui o objeto do presente recurso com fundamento, não no artigo 2.º, mas no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Ainda que subscrevesse o entendimento da proibição da retroatividade fiscal subjacente à decisão – que corresponde, sem dúvida, à posição tradicional do Tribunal nesta matéria-, não poderia acompanhar a premissa menor do juízo de inconstitucionalidade, construída com base numa interpretação do regime legal substancialmente diversa da que consta da decisão recorrida. Com efeito, parece-me que as considerações feitas nos pontos 11 e 12 do Acórdão excedem largamente os poderes cognitivos da jurisdição constitucional, sobretudo no âmbito da fiscalização concreta, cuja função não é a de sindicar a interpretação da lei ordinária feita pelas instâncias, mas apenas a de apreciar a constitucionalidade das normas que resultam de tal interpretação. A este propósito, remeto para o que escrevi na declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 718/2017.
Acórdão n.º 175/2018, de 5 de abril
Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional
I. RELATÓRIO
1 – Nos presentes autos, em que são recorrentes a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e o MINISTÉRIO PÚBLICO e recorrido o A., foram interpostos recursos, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (“LTC"), da sentença proferida pelo CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD"), em 2 de março de 2017, que recusou a aplicação, com fundamento em inconstitucionalidade material, «do n.º 2, do artigo 236.º da Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei 83-C/2013», e, na sequência de tal recusa, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação das liquidações do imposto formulado nos autos.
2 – No segmento que releva para a apreciação do presente recurso, consta da sentença recorrida a seguinte fundamentação:
13 – É indubitável que, face às normas ordinárias transcritas, um Fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional que, a partir de 1.01.2014, venda um imóvel adquirido em ano anterior, que tenha beneficiado de isenção por o imóvel ter como destino o arrendamento para habitação permanente e que o venda antes de decorridos 3 anos após 1.01.2014, fica sujeito a imposto por força da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro.
Note que no caso “sub judice", o facto tributário em causa (a aquisição da propriedade por parte do Requerente) verificou-se inteiramente ao abrigo da lei antiga.
É também indubitável que o facto tributário em causa é sujeito a tributação face à lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, mas não o era face à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na sua redação originária.
14 – Escreve Sérgio Vasques que “A consagração da proibição expressa do art. 103º, n.º 3, da Constituição da República, serve essencialmente para deixar claro que a retroatividade, forte ou fraca, está por princípio, vedada ao legislador fiscal, que só poderá socorrer-se dela a título excecional. Em face do art. 103º, n.º 3, da CRP, uma lei fiscal retractiva afigurar-se-á sempre, e à partida, lei inconstitucional, não sendo necessária qualquer ponderação casuística para se chegar a esta primeira conclusão. Mas isto não obsta a que, num segundo momento, concluamos que a segurança jurídica deve [ser] sacrificada a outros valores constitucionais que no caso concreto se mostrem mais relevantes e que em circunstâncias excecionais se considere legítima a lei fiscal retractiva, como pode acontecer em caso de guerra, catástrofe natural, epidemia ou grave crise financeira".
Ainda na doutrina, diz-nos Ana Paula Dourado “Nos casos dos impostos de obrigação única (por exemplo, a compra e venda de um imóvel, sujeito a IMT) a proibição da retroatividade implica o respeito pelos factos tributários passados, ou seja a não aplicação da lei nova a esses factos, pois a obrigação tributária nasceu e está concluída."
15 – Em linha com a qualificada doutrina acabada de referir, poder ler-se no acórdão n.º 617/2012, de 19 de dezembro de 2012, Processo n.º 150/12, do Tribunal constitucional:
“Com efeito, o facto gerador da obrigação fiscal (…) ocorre indubitavelmente antes da publicação da lei nova, não sendo possível entender que se está perante um facto jurídico fiscal complexo de formação sucessiva.
A aplicação da nova lei a este facto ocorrido anteriormente à sua aprovação envolve, pois, uma retroatividade autêntica.
O que releva, face aos princípios constitucionais enunciados, não é o momento de liquidação de um imposto, mas sim o momento em que ocorre o ato que determina o pagamento desse imposto. É esse ato que vai dar origem à constituição de uma obrigação tributária, pelo que é nessa altura, em obediência ao princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança, que se exige, como medida preventiva, que já se encontre em vigor a lei que prevê a criação ou o agravamento desse imposto, de modo a que o cidadão possa equacionar as consequências fiscais do seu comportamento.
(…)
Ora, tendo já ocorrido o facto que deu origem à obrigação tributária posteriormente agravada por lei nova, as razões que presidiram à consagração da regra de proibição da retroatividade neste domínio estão integralmente presentes, uma vez que importa prevenir o risco abstrato de que a lei publicada com retroação de efeitos provoque agravos financeiros desrazoáveis, pela impossibilidade em que se encontravam os contribuintes afetados, vinculados a tais factos já ocorridos, de prever e prover quanto às suas consequências tributárias, determinadas por lei futura."
[…]
20 – Nos termos do n.º 7, do art. 8º do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, aprovou ficaram isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1
(…).
Esta norma pode ser, com utilidade interpretativa, cotejada com o art. 9.º do CIMT que estabelece que “São isentas do IMT as aquisições de prédio urbano ou de fração autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação própria e permanente cujo valor que serviria de base à liquidação não exceda € 92 407".
Por sua vez, estabelece o n.º 7, do art. 11º, do mesmo código que:
“Deixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º as seguintes situações:
a) Quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda;
b) Quando os imóveis não forem afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data da aquisição."
Resulta, assim, claro que para o legislador “destinar um prédio exclusivamente a habitação" não equivale a “afetar", pois de outro modo não se compreenderia a exigência dum prazo para tal afetação sob pena de perda da isenção.
Por outro lado, ao impor-se um prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel, implica também a perda da isenção, o legislador reconhece que, na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção.
O vocábulo “destinar" expressa a intenção do sujeito passivo no momento do facto tributário e que, declarada perante a Requerida, legalmente se presume verdadeira face ao art. 75º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da Administração Tributário poder ilidir tal presunção nos termos gerais
[…]
Debruçando-se sobre os n.ºs 7º e 8º do art. 8º do Regime dos FIIAH, decorrente da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, dizem-nos os ilustres autores do parecer acima citado que:
“Segundo estas normas, bastava, pois, para a isenção de IMT, que se tratasse de aquisições, pelos FIIAH, de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente – designadamente, nada se previa sobre a necessidade de manutenção dos prédios no património dos FIIAH durante um certo prazo, ou sobre a necessidade de celebração efetiva do contrato de arrendamento também em determinado prazo.
[…]
22 – Por tudo o que fica exposto, e designadamente pela desaplicação do n.º 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16º do art. 8º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o art. 204º da Constituição da República Portuguesa, conclui-se que as liquidações de imposto em causa carecem de base legal, o que tem como consequência a anulação das mesmas».
3 – Admitido o recurso, a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA apresentou alegações, pronunciando-se pela não inconstitucionalidade da norma recusada aplicar com base nas seguintes conclusões:
A. Contrariamente ao defendido na decisão arbitral recorrida, não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício fiscal em causa, porquanto a obrigatoriedade de destinar o imóvel ao arrendamento habitacional não é um requisito das alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2014, mas sim um requisito do regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) exigido desde a sua consagração pela Lei do Orçamento do Estado (OE) para 2009, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8 da Lei n.º 64-A/2008 [maxime atentando ao contexto e à ratio subjacentes à criação deste regime e ainda aos disposto no artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)], inexistindo, assim, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP);
B. O artigo 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31.12 (Lei do OE para 2009) aprovou um regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (SIIAH) constituídos durante os cinco anos subsequentes à entrada em vigor da referida lei e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período, havendo que relevar, para o que ora importa, o disposto no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), atinente à isenção em sede de IMT e no artigo 8.º, n.º 8, relativo à isenção em sede de IS, os quais expressamente referem que ficam isentas de imposto, pelos fundos de investimento em causa, as aquisições de prédios urbanos, ou de frações autónomas de prédios urbanos, destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente;
C. Assim, o regime aprovado pela Lei n.º 64-A/2008 exigia já, de forma inquestionável, que os beneficiários das isenções em questão, quer em sede de IMT, quer em sede de IS, tivessem de cumprir o pressuposto de os prédios abrangidos serem destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente;
D. Sendo igualmente inquestionável que a alienação do imóvel, como sucedeu na situação sub judice, impossibilita o cumprimento (definitivo) de tal pressuposto legal;
E. A Lei n.º 83-C/2013, de 31.12 (Lei do OE para 2014) veio conferir nova redação ao mencionado artigo 8.º, aditando, nomeadamente, os números 14 a 16 e a previsão da norma transitória contida no artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 que veio fixar um prazo para a afetação aos fins impostos na lei para aplicação da isenção [alargando-o para os imóveis já adquiridos anteriormente pelos FIIAH, ao prever a possibilidade de afetação ao arrendamento para habitação permanente no prazo de (mais) três anos a partir de janeiro de 2014];
F. Contudo, a verdade é que esta alteração legislativa não veio acrescentar a obrigatoriedade de afetar a arrendamento para habitação permanente os imóveis anteriormente adquiridos com as isenções concedidas, pois que tal obrigação derivava já, aquando da aquisição dos imóveis, do regime previsto para os FIAAH na Lei n.º 64-A/2008, mormente nos aludidos artigos 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, inexistindo, assim, por consequência, e contrariamente ao concluído na decisão recorrida, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP;
G. Ademais tal entendimento é corroborado pela ratio e contexto que presidiram à criação do regime jurídico dos FIIAH pela Lei do OE para 2009;
H. Efetivamente, o regime dos FIIAH teve em vista criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal, prevendo-se um regime tributário especialmente favorável aplicável até 31 de dezembro de 2020, tal como resulta de fls. 16 e 17 do relatório da Proposta de Lei n.º 226/X: «Deste modo, pretende-se criar as condições necessárias, à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respetivo imóvel ao fundo ou à sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo.»;
I. Com efeito, as condições específicas do tempo em que a lei foi criada confirmam o que deriva da letra da norma, interpretada em conjunto com outras normas do sistema jurídico (cfr. decisão proferida no processo n.º 694/2015-T), consolidando o entendimento de que é pressuposto ab initio da isenção de IMT e IS, prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a) e 8 da Lei n.º 64-A/2008, que os prédios urbanos ou frações autónomas de prédios urbanos que se destinem exclusivamente a arrendamento para habitação permanente;
J. Importando, para este efeito, não esquecer que as isenções têm de ser justificadas por um motivo e interesse público relevantes, e encontrar nesse interesse o seu fundamento (cf., entre outros, o acórdão n.º 855/2014 do Tribunal Constitucional), então da natureza em si provisória e conjuntural do regime especial aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, acima explicitado, decorre necessariamente que os benefícios fiscais aí previstos só se justificam se estiverem reunidas e mantidas as finalidades delineadas, desde o início, para as novas figuras jurídicas de FIIAH e SIIAH;
K. E o facto de a isenção prevista pretender realizar um interesse público extrafiscal relevante superior ao da tributação que impede (n.º 1 do artigo 2.º do EBF), exige fiscalização da situação (artigo 7.º do EBF), controlo que, atendendo certamente à relevância política e social dos fins deste regime especial, é, desde início, aí previsto, por meio de uma comissão permanente para cumprimento do regime legal e regulamentar aplicável à atividade dos FIIAH (n.º 7 do artigo 8.º do regime especial);
L. Destarte, não é possível subscrever a tese do Tribunal a quo no sentido de que as isenções em apreço não eram originalmente condicionadas por quaisquer factos ou circunstâncias, resultando evidente que a afetação, concreta, do imóvel ao arrendamento era já um pressuposto da lei ab initio e que a sua alienação determina, consequentemente, a caducidade do respetivo benefício e a respetiva liquidação do imposto;
M. Pois que, neste conspecto, não pode deixar-se de entender que os benefícios fiscais em causa estariam assim já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário (cf. artigo 14.º, n.º 2 do EBF), sendo, portanto, igualmente aplicável o disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF;
N. Efetivamente, tratando-se esta isenção de um benefício fiscal condicionado à verificação de requisitos na lei, previstos, como se viu, desde a sua redação inicial, não podem deixar de se aplicar as normas e princípios gerais existentes sobre a matéria vertidos no EBF, os quais garantem exatamente a unidade do sistema jurídico e a salvaguarda de princípios constitucionais atinentes à aplicação de isenções fiscais;
O. Até porque a atribuição pela lei de uma isenção, a conceder no pressuposto de se atingir uma finalidade, não sujeita a controlo de verificação do resultado, seria sim um convite à fraude à lei, resultando numa violação de princípios constitucionais, designadamente a justiça e igualdade tributária (cfr. decisão arbitral proferida no processo n.º 694/2015-T);
P. Em suma, não sendo de subscrever a tese preconizada na decisão arbitral recorrida no sentido de que as isenções em apreço não eram originalmente condicionadas por quaisquer factos ou circunstâncias desde a criação do regime fiscal dos FIIAH e SIIAH, consequentemente, não pode igualmente deixar de se entender que tais benefícios fiscais estavam já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário, aquando da alienação do imóvel, por força do disposto no artigo 14.º do EBF;
Q. Pelo que, contrariamente ao defendido na decisão sindicada, não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício, inexistindo assim qualquer frustração de expectativas dos sujeitos passivos ou violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal;
R. Efetivamente, tendo presente o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, bem como o entendimento sufragado pela doutrina e na jurisprudência a este respeito (cf. entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 399/2010), não está em causa na situação sub judice a retroatividade ou não da lei, nem tão pouco existe lesão de expectativas do Recorrido ou agravamento da sua posição fiscal, pois que o racional para atribuição do benefício fiscal em sede de IMT/IS foi estabelecido claramente desde o início da aplicação do regime, mais concretamente no artigo 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, consagrados no OE para 2009;
S. Não tendo, reitera-se, as alterações trazidas através da Lei n.º 83-C/2013 modificado a essência do regime tributário que advinha da Lei do OE de 2009, isto porque, na verdade o legislador continuou a fazer depender da destinação ao arrendamento habitacional permanente o reconhecimento da isenção, vindo apenas densificar critérios já previstos na lei antiga;
T. Assim, por força da alienação do imóvel em causa e consequente caducidade das isenções (pois que, o pressuposto em que assentaram as isenções, o arrendamento para habitação própria permanente, já não poderá ser cumprido), inexiste igualmente violação da proteção da confiança, segurança e expectativa jurídicas no domínio do artigo 103.º da CRP, pois que o cumprimento dos pressupostos de que dependem aqueles benefícios fiscais sempre se têm de verificar a montante da aferição sobre qualquer eventual inconstitucionalidade;
U. Acompanhando-se o sentido e fundamentação do acórdão n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional, resulta necessário, para que se possa falar com propriedade em tutela jurídico-constitucional da «confiança», que o legislador tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade, o que de todo sucede na situação sub judice, uma vez que, face a todo o exposto, não pode deixar de se concluir que a afetação do imóvel ao arrendamento para habitação própria permanente decorria do quadro legal aplicável ab initio, bem como da ratio e contexto que presidiram à criação deste regime tributário especial para os FIIAH na Lei do OE para 2009;
V. Ademais, atentando-se exatamente nesse quadro legal, ratio e contexto do regime jurídico inicial dos FIIAH, não se pode entender estarmos perante expectativas legítimas, justificadas e fundadas em boas razões, pois, repete-se, é difícil aceitar a conclusão de que a redação originária das isenções não exigia qualquer requisito relativo ao arrendamento efetivo, porquanto tal equivale a dizer que a concessão de isenção era para prédios a afetar a arrendamento mas também poderiam não o ser, desvirtuando-se e distorcendo-se as finalidades que presidiram à concessão excecional do benefício fiscal em apreço;
W. Como se nota no douto parecer junto pelo Recorrido no pedido de pronúncia arbitral, e no qual a sentença em causa também se ancora, «sendo o escopo da lei o de proteger os fundos para o arrendamento e não para especulação imobiliária» (cf. fls. 22), então, não se antevê como pode ser alvitrado o afastamento da exigência da afetação do prédio à finalidade prevista, desde início, na lei, bem como do disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF, protegendo-se, ao invés, a expectativa dos contribuintes de, a todo o tempo (curto, um dia, ou longo), alienarem o ¡móvel anteriormente adquirido com as isenções concedidas ao abrigo do regime alienarem o ¡móvel anteriormente adquirido com as isenções concedidas ao abrigo do regime tributário previsto para os F1lAl na Lei n. 64-A/2008;
X. Dito isto, dificilmente existe uma violação de expectativas jurídicas por parte do sujeito passivo, nem sequer na vertente da proibição da norma fiscal retroativa, até porque a posição do recorrido, antes e depois da entrada em vigor da Lei do OE para 201.4, em nada se alterou, apesar do regime especial, e da norma transitória, passarem a indicar um período de detenção e imporem prova do arrendamento efetivo (isto é, celebração de contrato);
Y. Por máxima cautela, mais se diga que foi apenas a alienação do prédio pelo Recorrido – posterior à entrada em vigor da Lei do OE para 2014, – que fez despoletar a tributação ao abrigo da norma (já) em vigor no momento da alienação, peio que, invocando-se aqui ainda a posição tradicional do Tribunal Constitucional de prevalência, como facto gerador de imposto, do momento da alienação dos bens e não o do momento da respetiva aquisição, também então por este motivo inexiste violação da proibição de aplicação de lei fiscal retroativa (cf. por todos, o Acórdão n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional);
Z. Termos em que, por força de tudo o que se explicitou, contrariamente ao decidido na decisão arbitral recorrida, não se verifica a violação da proibição da retroatividade da lei fiscal, devendo, por isso, o presente recurso ser julgado procedente, nos termos alegados, com todas as consequências legais."
3 – O Ministério Público produziu igualmente alegações, nas quais se pronunciou pela não inconstitucionalidade da norma recusada aplicar com base nas seguintes conclusões:
1 – O Ministério Público interpôs recurso obrigatório, para o Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de fls. 4 v.º a 18, proferida no Processo n.º 275/2016-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por imposição do disposto nos artigos 280.º, n.º s 1, alínea a) e 3, e 70º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro.
2 – Este recurso tem por objeto, conforme se extrai do teor da douta decisão impugnada, a “(…) desaplicação do n.º 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do art. 8º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o art.204º da Constituição da República Portuguesa (…)".
3 – O parâmetro constitucional cuja violação foi invocada na douta decisão recorrida é nela identificado como o da proibição da retroatividade fiscal com assento no “art. 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa".
4 – Toda a argumentação da douta decisão impugnada se alicerça numa asserção jurídica que não subscrevemos, por se nos não afigurar correta, qual seja, a de que “é inequívoco que o n.º 2, do art. 236º da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16º do art. 8º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, estabelece uma tributação retroativa (r[e]troatividade autêntica), violadora do art. 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa".
5 – Efetivamente, não se nos afigura que a interpretação normativa extraível das disposições legais indicadas pelo ilustre decisor “a quo", consubstancie, como por ele é afirmado, um conjunto de distintos comandos legais estabelecedores de tributação retroativa autêntica, em violação do prescrito no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa, nem sequer, aditaremos ainda, de retroatividade inautêntica.
6 – Efetivamente, ainda que a presente disputa devesse ser analisada sob o foco do princípio da proibição da irretroatividade fiscal, nunca a eventual retroatividade imputável às normas legais desaplicadas na douta decisão recorrida, seria catalogável como retroatividade autêntica – violadora do referido princípio, plasmado no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa – na medida em que tais normas legais só parcial e ilusoriamente respeitam a factos ocorridos no passado, sendo a sua pretensão fundamental a de regular, para o futuro, uma condição de isenção de IMT e de Imposto de Selo insuficientemente densificada, previamente, pelo legislador.
7 – Assim sendo, e admitindo, ainda, que a discussão se pudesse centrar na natureza retroativa das normas legais desaplicadas, a eventual violação da Lei Fundamental apenas poderia resultar da sua desconformidade com o princípio da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º, da Constituição da República Portuguesa e nunca com o supramencionado princípio da irretroatividade fiscal com assento no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.
8 – Atento o exposto, não poderemos deixar de concluir que, mesmo que entendêssemos que a decisão impugnada nos presentes autos teria logrado identificar corretamente o cerne da questão jurídica neles suscitada, não poderia a solução alcançada deixar de ser contrária à efetivamente prolatada, ou seja, no sentido da não inconstitucionalidade da interpretação normativa desaplicada na sentença atenta a verificação da não violação do princípio da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º, da Constituição da República Portuguesa.
9 – Alcançada esta conclusão, passamos a explanar o nosso entendimento sobre a adequada conformação da questão jurídica que se perfila no caso vertente, a qual não condescende com a tese que suportou a decisão ora recorrida.
10 – A versão original do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, criou, conforme já referimos, um regime de isenção de IMT e de Imposto de Selo aplicável às aquisições pelos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional – constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos 1.º a 7.º daquele Regime Especial – de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente bem como às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património de tais fundos de investimento imobiliário.
11 – Ou seja, tais isenções fiscais apenas se aplicam às aquisições de prédios urbanos que se destinem ao arrendamento para habitação permanente, o que implica, necessariamente, que qualquer aquisição de prédio urbano que não se destine ao arrendamento para habitação permanente (ou que não ocorresse em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis integrantes do património de tais fundos de investimento imobiliário) não beneficia das mencionadas isenções de IMT e de Imposto de Selo.
12 – Isto é, sendo certo que o regime legal aplicado, no caso vertente, às liquidações de IMT e de Imposto de Selo, com as consequentes extinções das isenções, foi o resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, não é menos verdade que tal regime é igual ao que já existia, e que sempre existiu, desde a criação do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.
13 – Efetivamente, as mencionadas liquidações de IMT e de Imposto de Selo resultaram da constatação de que a aquisição do imóvel urbano que beneficiara da isenção daqueles impostos não se destinou ao arrendamento para habitação permanente mas sim à alienação (sem ocorrência de prévio arrendamento), facto que, só por si, sempre implicaria a extinção das isenções, tanto no domínio do regime estabelecido, “ab initio", pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, como no resultante das modificações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, modificações irrelevantes no concernente ao caso vertente.
14 – Por fim, sem necessidade de aprofundarmos a discussão sobre a constitucionalidade da cessação de efeitos das isenções de IMT e de Imposto de Selo aplicadas a aquisições de prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente ocorridas antes de 1 de janeiro de 2014, quando aqueles não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos a contar desta data, sublinhamos a sua irrelevância no contexto de uma situação em que a cessação dos efeitos das isenções, no âmbito da liquidação dos impostos mencionados, não resulta do mero decurso do prazo de três anos (prazo da presunção “juris et de jure" criada pela redação dos n.ºs 14 a 16, do artigo 8.º, do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, dada Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) mas da concreta verificação, antes do decurso de tal prazo, da não destinação do bem ao arrendamento para habitação permanente, ao ser alienado sem chegar a ser objeto de qualquer arrendamento.
15 – Atento o explanado, deverá o Tribunal Constitucional julgar não verificada a invocada inconstitucionalidade da norma jurídica contida no n.º 2, do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, quando conjugada com a norma ínsita no n.º 16, do art. 8.º, da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, por violação do princípio constitucional da proibição da irretroatividade fiscal, consagrada no n.º 3, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa.
16 – Assim, e a final, em face de tudo o expendido, entende o Ministério Público que deverá o Tribunal Constitucional julgar não inconstitucionais as referenciadas normas legais devendo ser, consequentemente, concedido provimento ao presente recurso."
4 – Notificado das alegações apresentadas pelos recorrentes, o recorrido produziu contra-alegações, tendo-se pronunciado pela inconstitucionalidade da norma recusada aplicar com base nas seguintes conclusões:
De todo o exposto, podem extrair-se as seguintes conclusões:
1 – As liquidações de IMT e de IS, objeto de apreciação no presente recurso, referem-se a imóvel que, com isenção de IMT e IS, ingressou no património do Recorrido antes de 31 de dezembro de 2013.
2 – Tais liquidações de IMT e de IS foram efetuadas ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro).
3 – O que está em causa é, portanto, aferir se as liquidações de IMT e IS efetuadas ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro) estão feridas de vício por assentarem em norma cuja inconstitucionalidade foi arguida pelo ora Recorrido no seu pedido de pronúncia arbitral.
4 – O artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não é aplicável no quadro do Regime Tributário dos FIIAH.
5 – O referido artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais ressalva de forma expressa a sua aplicabilidade aos regimes diferentes estabelecidos por lei – categoria a que o Regime Tributário dos FIIAH, obviamente, pertence.
6 – O Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH é um regime autónomo e «autossuficiente» que previu detalhadamente todos os termos e condições da sua aplicação.
7 – Pretender, como fazem os Recorrentes, que esse regime olvidou a consagração de um regime de caducidade dos benefícios, sendo por isso necessário ter de recorrer a princípios gerais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, não tem qualquer aderência à realidade.
8 – É preciso ter presente que quando o legislador consagrou o Regime Tributário dos FIIAH, os fundos de investimento imobiliário fechados – como é o caso dos FIIAH – beneficiavam da isenção de 50% da taxa de IMT aplicável quanto aos imóveis por si adquiridos sem dependência de afetação dos imóveis relevantes a qualquer finalidade (cf. redação à data do artigo 49.º (Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma), número 2, do EBF).
9 – A aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF levaria a que o Regime Tributário dos FIIAH fosse penalizador para os FIIAH relativamente aos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular – dado que relativamente a estes nunca o benefício de redução de 50% da taxa de IMT caducava…
10 – Ora, este resultado não faz qualquer sentido nem foi, consequentemente, pretendido pelo legislador.
11 – A verdade é que a isenção de IMT consagrada pelo Regime Tributário dos FIIAH justificou-se dado que os restantes fundos imobiliários fechados de subscrição particular apenas tinham isenção de IMT relativa a 50% (cinquenta por cento) da taxa aplicável e o legislador pretendeu que estivessem em igualdade de circunstâncias com os fundos de investimento imobiliário abertos – i.e. isenção de 100% – dado o fim extrafiscal em presença: i.e., o arrendamento habitacional.
12 – Não há nenhuma justificação para que os FIIAH tivessem um regime fiscal desfavorável face ao regime dos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular. Nenhuma!
13 – Acresce que a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), significaria a aplicação indiscriminada do regime de caducidade a quaisquer situações de alienação de imóveis pelos FIIAH, incluindo: (i) casos em que os imóveis tivessem estado dados de arrendamento para habitação permanente; e (ii) casos de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH.
14 – Ou seja, a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014) – porque se aplicaria até às situações de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH a que o Regime Tributário dos FIIAH confere um benefício fiscal autónomo – não teria igualmente qualquer nexo.
15 – Por último, como bem sublinha o Parecer, a alteração ao Regime Tributável dos FIIAH, introduzida no Orçamento de Estado de 2014, não teria qualquer sentido ou utilidade.
16 – Por todo o exposto, afigura-se cristalino que qualquer regime de caducidade de benefícios fiscais previstos no Regime Tributário dos FIIAH teria de ter uma previsão autónoma – conforme sucede na presente data.
17 – Não pode é o legislador pretender aplicar o regime de caducidade de forma retroativa, como o ora Recorrido tem sustentado e o Parecer confirma.
18 – A tese sufragada no pedido de pronúncia arbitral e nas presentes contra-alegações – confirmada no Parecer e acolhida na decisão arbitral recorrida – aponta de forma inequívoca para a inconstitucionalidade do artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 – C/2013, de 31 de dezembro).
19 – Relembra-se, para o efeito, a conclusão do Parecer dos Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto:
«17) O artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE para 2014 é inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República, ao prever que o disposto nos novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, que alteram e restringem as isenções previstas anteriormente nos n.ºs 7 e 8.º desse mesmo artigo, é “igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014".»
Assim, sendo as liquidações assentes no artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º (Sistema fiscal), número 3, da CRP, deverá considerar-se que não era devido à Autoridade Tributária e Aduaneira o IMT e o IS correspondente às liquidações em crise, conforme solicitado pelo ora Recorrido e confirmado pela douta sentença do Tribunal Arbitral."
Cumpre apreciar e decidir.
II – FUNDAMENTAÇÃO
A. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DOS RECURSOS
5 – No âmbito dos presentes autos, foi interposto recurso pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e pelo MINISTÉRIO PÚBLICO da decisão arbitral proferida pelo CAAD, que recusou a aplicação da norma constante do «n.º 2, do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da Lei n.º 83-C/2013», com fundamento em inconstitucionalidade material, em virtude de ali se estabelecer «uma tributação retroativa (retroatividade autêntica)», violadora do princípio consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
Embora o Tribunal a quo não haja enunciado a exata norma que, de entre as extraíveis do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (“FIIAH") e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (“SIIAH"), consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação conferida pelo artigo 235.º da aludida Lei n.º 83-C/2013, foi em concreto desaplicada – note-se que a decisão recorrida refere, por lapso, o artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro-, tal identificação, essencial à delimitação do objeto dos presentes recursos, não suscita, conforme se verá, particulares dificuldades.
O Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, tendo sido consagrado no respetivo artigo 104.º.
De entre as normas compreendidas no Regime jurídico especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, relevam aqui as que integram o regime tributário instituído no respetivo artigo 8.º, em particular as consagradas nos seus n.ºs 7 e 8.
É o seguinte o respetivo teor:
Regime tributário
(…)
7 – Ficam isentos do IMT:
a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1;
b) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1.
8 – Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º
Subsequentemente, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, através do respetivo artigo 235.º, veio aditar ao referido artigo 8.º os seus atuais n.ºs 14 a 16, aos quais foi dada a seguinte redação:
Regime tributário
(…)
14 – Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo.
15 – Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto.
16 – Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior.
Em simultâneo com as referidas alterações, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, consagrou, no seu artigo 236.º, o seguinte regime transitório:
Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH
1 – O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014.
2 – Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014.
6 – Remetendo para o quadro legal acima descrito, o litígio submetido ao Tribunal arbitral teve na sua génese um pedido de declaração de nulidade e/ou de anulação da liquidação do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e do Imposto de Selo relativos à aquisição pela sociedade gestora de fundos de investimento, aqui recorrida, de determinado prédio urbano, em momento anterior a 01 de janeiro de 2014.
De acordo com o fundamento invocado pela Autoridade Tributária para proceder à liquidação dos referidos tributos, a alienação do referido prédio urbano pela mencionada sociedade, realizada em 30 de dezembro de 2015, fizera caducar a isenção de IMT e de Imposto de Selo de que a respetiva aquisição havia beneficiado.
Começando por responder à questão de saber se a liquidação a que procedera a Autoridade Tributária dispunha de suficiente fundamento em face do direito infraconstitucional aplicável, o Tribunal recorrido considerou-a plenamente enquadrável no regime constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação conferida pelo artigo 235.º daquele primeiro diploma legal. De tal regime entendeu o Tribunal arbitral resultar, com indubitável clareza, que um fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional que, a partir de 01 de janeiro de 2014 mas sem que se hajam completado três anos sobre essa data, aliene imóvel adquirido em ano anterior, que tenha beneficiado de isenção de IMT e/ou de Imposto de Selo por se destinar a arrendamento para habitação permanente, fica sujeito à liquidação de ambos aqueles impostos por força das alterações introduzidas pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, conjugadas com o regime transitório estabelecido no n.º 2 do artigo 236.º do mesmo diploma legal.
Procurando seguidamente esclarecer, já no plano da aplicação da lei no tempo, a exata natureza do mecanismo originador daquela supervivente liquidação, o Tribunal recorrido começou por notar que o facto tributário em causa nos autos – a aquisição a favor da sociedade ora recorrida do direito de propriedade sobre o imóvel ulteriormente alienado – se verificara integralmente ao abrigo da lei antiga, isto é, sob vigência do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante do artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro. E que tal facto, apesar de não se encontrar sujeito a tributação à luz desse regime, seu contemporâneo, passara a está-lo em consequência das alterações introduzidas nos artigos 235.º e 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2014.
Explicitando um pouco mais tal entendimento, o Tribunal a quo sublinhou que, em face do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente da «isenção de IMT, que se tratasse de aquisições, pelos FIIAH, de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente», nada ali se prevendo então «sobre a necessidade de manutenção dos prédios no património dos FIIAH durante um certo prazo, ou sobre a necessidade de celebração efetiva do contrato de arrendamento também em determinado prazo (…)"». Tais condições – prosseguiu ainda – vieram a ser ulteriormente estabelecidas pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, acompanhadas da seguinte, e determinante, particularidade: a par do estabelecimento de novos pressupostos para as isenções de IMT e Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7 e 8 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH ¾ a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo (artigo 8.º, n.ºs 14 e 15, aditados pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013) e a não alienação desse imóvel dentro do mesmo prazo (artigo 8.º, n.º 16, aditado pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013) ¾, a referida Lei determinou, no n.º 2 do seu artigo 236.º, a aplicação desses «novos pressupostos a aquisições e a atos (isto é, a factos tributários já completos) anteriores à sua entrada em vigor», com a consequência de, caso o imóvel anteriormente adquirido pelo fundo não fosse arrendado nos três anos subsequentes a 1 de janeiro de 2014, ou caso fosse alienado nesse prazo, «aquelas isenções ficarem “sem efeito"».
Continuando a seguir de perto a posição sustentada no parecer junto pela aqui recorrida aos autos, o Tribunal a quo concluiu, assim, que, «[a]o preceituar a aplicação de normas que restringiram isenções ¾ os novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime dos FIIAH (…) ¾ a aquisições onerosas de imóveis (…) anteriores à sua entrada em vigor, [a]s quais não estavam sujeit[a]s a IMT e a imposto de selo à data da sua prática e passaram a estar por efeito dessa disposição transitória especial», a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 «é uma norma fiscal retroativa, e que se carateriza por uma retroatividade autêntica».
Para concluir pelo carácter próprio ou autêntico da retroatividade implicada na solução acolhida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o Tribunal arbitral notou, por último, que tanto o facto tributário propriamente dito – aquisição do imóvel -, como o pressuposto do benefício fiscal concedido através da isenção de IMT e de Imposto de Selo – destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente ¾, se haviam verificado integralmente sob o domínio da lei antiga (Lei n.º 64-A/2008), não podendo ser por isso afetados pelos novos requisitos a que tal isenção veio a ser sujeita pela lei nova (Lei n.º 83-C/2013) sem que ocorresse a violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. No que especialmente concerne ao pressuposto originariamente previsto para a isenção de IMT e de Imposto de Selo – isto é, àquele que decorria do artigo 8.º do regime dos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 -, sublinhou-se ainda, na sentença recorrida, que o mesmo consistia na mera destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, destinação essa que, por supor menos do que a afetação àquele fim do imóvel adquirido, se bastaria, por seu turno, com a «mera intenção do sujeito passivo no momento do facto tributário», declarada perante a Autoridade Tributária e presumida verdadeira nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
7 – Explicitado que fica o juízo decisório subjacente à recusa de aplicação da norma que integra o objeto do presente recurso, é possível verificar que o mesmo comporta dois momentos essenciais: no primeiro, o Tribunal Arbitral considerou que, em face do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto de que dependia a isenção fiscal prevista em sede de IMT e Imposto de Selo se bastava com a mera declaração, no momento da aquisição do imóvel, de que o mesmo seria destinado exclusivamente a arrendamento para habitação permanente; no segundo momento, o mesmo Tribunal concluiu que, ao determinar a aplicação, ainda que para o futuro, do novo prazo de três anos ao facto tributário em causa – a aquisição da propriedade por parte do fundo-, que se verificara inteiramente ao abrigo da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (a “lei antiga"), a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa.
Com base nesta ordem de considerações – que entendeu traduzirem o entendimento da doutrina e jurisprudência citadas-, o Tribunal a quo recusou a aplicação, por violação da proibição de retroatividade fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da Republica Portuguesa, da norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações levadas a cabo pelo artigo 235.º daquela Lei. Isto é, da norma que sujeita as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo concedidas ao abrigo do regime tributário dos FIIAH e às SIIAH previsto na Lei n.º 64-A/2008 à regra segundo a qual se considera que os prédios urbanos são destinados a arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados de 1 de janeiro de 2014 e não sejam alienados dentro desse prazo, sob pena de ficarem sem efeito as isenções concedidas ao abrigo daquele regime e, nessa medida, ficarem os respetivos sujeitos – os FIIAH e as SIIAH – obrigados a solicitar, designadamente antes da alienação do prédio, a liquidação do imposto devido.
B. DO MÉRITO
8 – Conforme resulta do que se deixou exposto, a questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso consiste em saber se é constitucionalmente ilegítima, designadamente por violação da proibição de retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que, caso os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos, contados a partir de 1 de janeiro de 2014, ou, no que para o presente caso diretamente releva, sejam alienados dentro desse prazo, os FIIAH e SIIAH perdem o direito à isenção de IMT e de Imposto de Selo prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a), e 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado por aquela Lei.
Para responder a tal questão, é importante começar por esclarecer a razão que presidiu à criação do Regime jurídico especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH.
Tal regime, conforme notado já, foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que definiu, no seu artigo 104.º, um corpo de normas especialmente aplicáveis aos FIIAH e SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à respetiva entrada em vigor – ou seja, entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013 – e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período (cf. artigo 103.º da Lei n.º 64-A/2008).
Com as especificidades resultantes de tal regime, a constituição e funcionamento dos FIIAH regem-se pelo Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, e objeto de sucessivas e múltiplas alterações.
Segundo decorre do referido regime jurídico, os FIIAH são constituídos sob a forma de fundos fechados de subscrição pública ou de subscrição particular, devendo valor do respetivo ativo total atingir, após o primeiro ano de atividade, o montante mínimo de € 10 000 000; caso seja constituído com recurso a subscrição pública, deverá ter, no mínimo, 100 participantes, cuja participação individual não poderá exceder 20% do valor do ativo total do fundo, sob pena de suspensão imediata e automática do direito à distribuição de rendimentos do FIIAH no valor da participação que exceda aquele limite. Mais importante, porém, é o facto de, por força do disposto no artigo 46.º do RJFPII, pelo menos 75% do ativo total do FIIAH ser obrigativamente constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente.
Este aspeto relativo à composição do património do FIIAH não é despiciendo. Ao invés, constitui um indicador seguro de que a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, levada a cabo pela Lei n.º 64-A/2008, teve por objetivo a dinamização do mercado de arrendamento urbano em Portugal, minorando o impacto no sector da crise económico-financeira iniciada em 2008. Isso mesmo foi salientado relatório da Proposta de Lei n.º 226/X, onde se esclareceu que a criação dos FIIAH e das SIIAH, sujeitos ao regime especialmente previsto no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, teve como propósito «criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrend[assem] ao fundo».
Em linha com a finalidade subjacente à criação dos FIIAH e às SIIAH e de forma a estabelecer os incentivos necessários à prossecução de tal desiderato, o regime tributário aplicável a tais entidades, aprovado pelo artigo 104.º da referida Lei, contemplou um conjunto de exceções à regra do pagamento de imposto, designadamente através da consagração das seguintes isenções tributárias: (i) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC") quanto aos rendimentos de qualquer natureza; (ii) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS") e de IRC quanto aos rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou reembolso; (iii) isenção de IRS quanto às mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento; (iv) isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI"), enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, dos prédios urbanos, destinados ao arrendamento para habitação permanente, que integrem o património dos fundos; (v) isenção de IMT quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, bem como quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento; e (vi) isenção de IS quanto a todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto.
Integrando o regime tributário especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, o referido conjunto de isenções teve em vista incentivar a constituição de entidades especialmente vocacionadas para o investimento no mercado de arrendamento em Portugal, por forma a incrementar a oferta habitacional num contexto de crise económico-financeira e, em especial, permitir que famílias com empréstimos à habitação e dificuldades no pagamento da prestação do seu crédito pudessem converter as respetivas prestações no pagamento de uma renda através da venda do respetivo imóvel a um FIIAH, seguida da celebração com a entidade gestora do fundo de um contrato de arrendamento sobre o mesmo imóvel.
9 – As isenções acima descritas, atribuídas aos FIIAH e às SIIAH, são juridicamente qualificáveis como benefícios fiscais, nos termos definidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF").
Os benefícios fiscais são medidas de natureza excecional em face do regime de tributação-regra, decididas pelo legislador democraticamente legitimado no âmbito da concretização da política fiscal para tutela de determinados interesses públicos extrafiscais – no caso, o interesse social na salvaguarda do direito à habitação -, considerados de relevância superior aos objetivos subjacentes à tributação (cf., por exemplo, Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991, pp. 35 ss; especificamente sobre os impostos sobre o património, cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 3ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, pp. 531 ss).
Do ponto de vista da relação jurídica do imposto, pode dizer-se que os benefícios fiscais são factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou de que a mesma surja na plenitude correspondente ao seu conteúdo normal. O facto beneficiado será, por seu turno, aquele que, apesar de subsumível às normas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto, instancia igualmente a aplicação da norma excecional que afasta a aplicação da tributação-regra, dando origem ao nascimento do direito ao benefício fiscal (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 70 ss).
Conforme igualmente assinalado na doutrina, os benefícios fiscais podem ser puros ou condicionados. Benefícios “puros" (ou absolutos) são aqueles cujo efeito não se encontra dependente da verificação de qualquer pressuposto acessório; inversamente, os benefícios “condicionados" veem a sua eficácia dependente da verificação de certos «pressupostos futuros e incertos, acessórios, secundários» (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., p. 147), que integram a sua conditio juris, e cuja função é a de subordinar o direito ao benefício a contrapartidas de interesse público na forma de deveres ou ónus impostos aos respetivos beneficiários (neste sentido, a propósito das isenções condicionais, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, V.I, Lisboa, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 291).
No que diz respeito aos benefícios condicionados, a condição aposta pode, por seu turno, vez, revestir uma de duas formas: suspensiva ou resolutiva.
Diz-se que a condição aposta é suspensiva nas situações em que o direito ao benefício fica dependente do preenchimento dos pressupostos da condição, só ocorrendo após a respetiva verificação; inversamente, diz-se que a condição é resolutiva quando o benefício é concedido, mas a sua eficácia fica dependente da verificação dos pressupostos, positivos ou negativos, que integram a respetiva condição: neste caso, os efeitos do facto tributário suspendem-se por força da verificação dos pressupostos do benefício, que caducará, contudo, pela verificação dos pressupostos que integram a condição a que se acha subordinado, renascendo então a obrigação tributária (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 147-148 ss).
Ainda do ponto de vista classificatório, uma última distinção pode contribuir ainda para uma melhor compreensão da solução impugnada.
Trata-se daquela que contrapõe benefícios fiscais estáticos a benefícios fiscais dinâmicos com base no seguinte critério: enquanto os primeiros se dirigem, «em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (…), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular – mas tão-só beneficiar, por superiores razões de natureza política geral de defesa, económica, religiosa, social, cultural, etc.»-, os segundos «visam incentivar ou estimular determinadas atividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito». Assim, enquanto «naqueles a causa do benefício é a situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, p. 391).
10 – Os benefícios fiscais em discussão nos presentes autos integram-se, conforme visto já, no regime tributário constante do artigo 8.º do Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008. Trata-se das isenções de IMT e de Imposto de Selo previstas para «[a]s aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente», pelos fundos de investimento constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013, consagradas, respetivamente, nos n.ºs 7, alínea a), e 8 do artigo 8.º do referido regime jurídico.
De acordo com a caracterização levada a cabo pelo Tribunal a quo, o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente – tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 – isto é, antes do aditamento ao referido artigo 8.º dos seus atuais n.ºs 14 a 16 -, natureza instantânea, no sentido em que se esgotava na declaração da correspondente intenção por parte do sujeito passivo, feita no momento do facto tributário relevante, isto é, da aquisição do imóvel.
Considerando que a destinação do imóvel adquirido a arrendamento para habitação supunha menos do que a respetiva afetação a esse fim, o Tribunal recorrido concluiu que, sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, os imóveis adquiridos pelos fundos imobiliários ter-se-iam definitivamente por destinados a arrendamento urbano habitacional sempre que tivesse sido essa a intenção expressa pelo sujeito passivo no momento da aquisição do imóvel ¾ intenção que, declarada perante a Administração Tributária, se presumia, de resto, legalmente verdadeira à luz do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da possibilidade de ilisão de tal presunção nos termos gerais.
Com fundamento nessa premissa, o Tribunal recorrido considerou que o evento tributário em disputa nos autos – isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente)-, na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga, isto é, do regime constante do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008. E que, ao prescrever a aplicação dos novos pressupostos da condição do benefício – os aditados nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º – a um facto tributário já plenamente formado, anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa, e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Ora, tal conclusão não pode, contudo, ser aqui acompanhada sem mais.
E isto porque, se dúvidas não existem de que nos encontramos perante um benefício condicional – a sua concessão está necessariamente dependente da verificação de uma condição-, é já questionável que a condição aposta ao benefício – e, consequentemente, o próprio evento tributário – possam qualificar-se nos exatos termos para que remete a construção sufragada pelo Tribunal a quo.
11 – Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente – com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afetar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou?
Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efetiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projeta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar, que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão – subjetiva e objetiva-, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adoção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito.
Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em ato consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente – e fora declarado – ao imóvel.
Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico – isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser (ratio legis).
Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes.
Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo – e, por isso, integralmente pretérito – do evento tributário em causa nos presentes autos.
A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos, no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de atos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de frações adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a atividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito.
A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro – isenções de IMT e Imposto de selo-, a causa do benefício só pode residir na efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional.
A atividade fomentada – isto é, a atividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar – não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afetar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a atividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do ato de aquisição do imóvel – isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no ato de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido-, independentemente de qual viesse a ser o destino efetivamente fixado ao prédio.
Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no ato de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respetiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo, o único pressuposto da condição – nesse caso necessariamente suspensiva – aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH.
Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projetava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respetiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária.
12 – Para sustentar a solução interpretativa extraída do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 – acolhida, de resto, em diversos outros acórdãos do Tribunal Arbitral (cf., a título ilustrativo, a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do Processo n.º 684/2015-T)-, são essencialmente dois argumentos apresentados na sentença recorrida.
Apelando ao elemento sistemático da interpretação, o primeiro argumento emerge do confronto entre os conceitos legais de destinação e afetação: que, para o legislador, «destinar um prédio exclusivamente a habitação» não equivale a afetá-lo a esse fim é conclusão para a qual, de acordo com o Tribunal recorrido, aponta o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT, em cuja alínea b) se prescreve, como causa de caducidade de certas das isenções previstas naquele Código, o facto de os imóveis não serem «afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data de aquisição».
O “lugar paralelo" invocado na sentença recorrida para demonstrar que, no complexo normativo em que se integra a norma interpretanda, “destinar" e “afetar" constituem conceitos utilizados pelo legislador de modo particularizado, para traduzir ou exprimir realidades diversas, perde grande parte da sua impressividade ao recuperarmos a versão do Código do IMT à data da criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH.
Com efeito, aquando da aprovação do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH criado pela Lei n.º 64-A/2008, o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT tinha uma redação, não apenas distinta daquela que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, como, no segmento que aqui releva, em larga medida coincidente com aquela que viria a ser adotada no âmbito do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH.
Tratava-se da redação conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, cujo teor era o seguinte: “[d]eixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º, quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda".
Quer isto significar que, mesmo para lá das conhecidas dificuldades de reconstituição da vontade do legislador, a convocação do n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT é insuficiente para sustentar, enquanto elemento sistemático da interpretação, a conclusão de que, ao empregar o termo “destinar" nas formulações insertas na Lei n.º 64-A/2008, o legislador teria pretendido excluir o sentido que adviria de uma eventual replicação do conceito de “afetar", constante já daquela disposição. Ou, mais explicitamente ainda, de que, no pensamento unitário do legislador fiscal, contemporâneo da publicação da Lei n.º 64-A/2008, “destinar" e “afetar" correspondessem a conceitos de conteúdo diverso nos termos em que essa diversidade lhes foi apontada pelo Tribunal a quo.
O segundo argumento invocado na sentença recorrida prende-se com o sentido das alterações levadas a cabo pela Lei n.º 83-C/2013: ao impor, nos novos n.ºs 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», o legislador terá reconhecido que, «na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção».
Ora, da imposição a posteriori de um prazo dentro do qual a alteração do destino legalmente fixado para o imóvel implica a caducidade do benefício não pode inferir-se, a contrario, que, na ausência de tal prazo, a não afetação pura e simples do imóvel àquele fim não implicasse a perda da isenção. Trata-se aqui de um non sequitur, já que uma coisa não decorre necessariamente da outra.
O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efetivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções – é o que decorre dos n.ºs 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH – não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efetivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária.
Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções – é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013-, não significa que a efetiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efetivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efetiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retração do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis.
Em suma: mesmo atentando nos argumentos invocados na sentença recorrida, encontramo-nos longe de poder afirmar com segurança que o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente – tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, a mesma natureza instantânea que o ato de aquisição do imóvel; o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efetiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício.
13 – A razão pela qual se impõe proceder aqui à exata caracterização do pressuposto que integra a condição aposta aos benefícios ficais consagrados no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, prende-se com a relevância da estrutura do facto tributário em face da proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.
Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 (Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse «de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram» (cf. Acórdãos n.ºs 41/90 e 1006/96).
Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 ¾ isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei ¾, mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade: de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010, n.º 399/2010).
Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes:
Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».
Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito.
Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito.
Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras.
Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado.
É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança.
O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)».
Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 – de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio (…) de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica»-, continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010).
14 – De acordo como entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, tanto o facto tributário em discussão nos autos – aquisição do imóvel pelo fundo imobiliário, aqui recorrido-, como a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente-, completaram-se integralmente no âmbito da vigência do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, constituindo, por isso, relativamente à Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, factos jurídicos-tributários passados ou pretéritos. Daí que, ao sujeitá-los à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aditados pela Lei n.º 83-C/2013, a norma constante do n.º 2 do respetivo artigo 236.º fosse autenticamente retroativa: fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respetiva entrada em vigor, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, agravando a situação tributária do fundo imobiliário adquirente em termos incompatíveis com a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Tendo sido diversa a caracterização a que, em alternativa, se admitiu poder ser plausivelmente sujeita a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, dificilmente tal conclusão poderia ser neste momento integralmente secundada.
Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspeto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora, visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017).
Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas – que, apesar de formal e inerentemente retroativas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior -, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo.
Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 – a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo -, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício.
O segundo aspeto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroativamente pela lei nova.
Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo – aquisição do direito de propriedade de bens imóveis ¾, e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas – destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente.
Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea – é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única -, a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como carácter prospetivo: se, em momento subsequente à respetiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária.
Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projetava já necessariamente para o futuro, não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroativa. Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do carácter prospetivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroativas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
15 – A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa, não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional.
E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria – isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data -, tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição.
Tal entendimento, que coloca sob incidência dos limites decorrentes do princípio da proteção da confiança as situações de retroatividade inautêntica, foi sintetizado no Acórdão n.º 128/2009, já referido, onde a tal propósito se escreve do seguinte:
Ora, é essa, justamente, a questão de constitucionalidade suscitada pela norma sob fiscalização.
Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção – destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente – os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 – a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo -, a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica.
Apesar de não se encontrar sob incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição – e de não ser, por isso, sancionável de forma automática, nos termos em que o são as situações de retroatividade autêntica-, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 apenas poderá ser considerada constitucionalmente conforme se, em face dos elementos que integram a relação jurídico-tributária atingida, for de concluir que a aplicação da nova disciplina jurídica a factos iniciados sob a vigência da lei antiga é compatível com as exigências que, em caso de mutação da ordem jurídica, o legislador ordinário é obrigado a respeitar por força do princípio da proteção da confiança.
Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes:
a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda
b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)».
De acordo com tal formulação, seguida no Acórdão n.º 287/90 e retomada no Acórdão n.º 128/2009, atrás citado, a lesão da confiança constitucionalmente censurável pressupõe, por força daquele primeiro critério, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos destinatários expectativas de continuidade, que essas expectativas sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões e, por último, que os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do “comportamento estadual", que possam sair frustrados por mutações normativas do ordenamento com que os destinatários das normas não pudessem razoavelmente contar.
Deste ponto de vista – importa esclarece-lo desde já-, é irrelevante que o prazo de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, seja um prazo futuro, isto é, que apenas se inicia com a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, a 1 de janeiro de 2014. O que releva no plano da confrontação da norma impugnada com o princípio da tutela da confiança é, em si mesma, a integração de novos pressupostos na condição resolutiva aposta ao benefício: é o facto de, por força da retroatividade imposta no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, as isenções concedidas ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, caducarem não apenas se o imóvel adquirido não for disponibilizado para arrendamento habitacional em momento ulterior ao da respetiva aquisição, mas ainda se, não obstante aquela disponibilização, nenhum contrato de arrendamento vier a ser efetivamente celebrado por razões não imputáveis ao fundo e/ou o imóvel adquirido acabar por ser alienado na sequência dessa impossibilidade, dentro dos três anos subsequentes à entrada em vigor da nova lei.
17 – Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional.
Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada.
Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício.
Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização.
A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção.
Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis.
De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista – que é o que diretamente releva no caso sub judice -, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato.
Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito.
Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção.
Os recursos devem ser, por isso, julgados improcedentes.
III – DECISÃO
Em face do exposto, decide-se:
a) Julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014;
e, em consequência,
b) Julgar improcedentes os recursos interpostos pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e pelo MINISTÉRIO PÚBLICO.
Custas devidas pela recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s, nos termos do n.º 1 do artigo 6º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro. Lisboa, 5 de abril de 2018
Acompanho o juízo de inconstitucionalidade, mas estou vencido quanto à fundamentação.
Pelas razões explicadas no Acórdão n.º 171/2017, penso que (i) a proibição da retroatividade dos impostos abrange indistintamente os casos de retroatividade autêntica e inautêntica e (ii) que se trata de uma proibição relativa ou de princípio, aplicável sob reserva de ponderação com eventuais razões de sentido contrário. No caso vertente, não se vislumbrando quaisquer razões legítimas e fortes que justifiquem a lesão da confiança dos contribuintes, a retroatividade da lei é constitucionalmente inadmissível. Em suma, o Tribunal deveria, no meu entender, ter julgado inconstitucional a norma que constitui o objeto do presente recurso com fundamento, não no artigo 2.º, mas no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Ainda que subscrevesse o entendimento da proibição da retroatividade fiscal subjacente à decisão – que corresponde, sem dúvida, à posição tradicional do Tribunal nesta matéria-, não poderia acompanhar a premissa menor do juízo de inconstitucionalidade, construída com base numa interpretação do regime legal substancialmente diversa da que consta da decisão recorrida. Com efeito, parece-me que as considerações feitas nos pontos 11 e 12 do Acórdão excedem largamente os poderes cognitivos da jurisdição constitucional, sobretudo no âmbito da fiscalização concreta, cuja função não é a de sindicar a interpretação da lei ordinária feita pelas instâncias, mas apenas a de apreciar a constitucionalidade das normas que resultam de tal interpretação. A este propósito, remeto para o que escrevi na declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 718/2017.