Circular n.º 8/2015, de 27 de julho

I. Introdução

Nas operações de exportação de mercadorias é recorrente a existência de dúvidas e questões sobre a determinação do exportador à luz da respetiva definição resultante do direito aduaneiro da União e o enquadramento de tais operações em sede fiscal.

II. Enquadramento legal em sede do direito aduaneiro e do imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
Tendo em vista clarificar esta temática esclarece-se o seguinte:

1. Enquadramento em sede do direito aduaneiro (Código Aduaneiro Comunitário - CAC^[1] e Disposições de Aplicação do CAC - DACAC^[2])

2. Enquadramento em sede de IVA das transmissões de bens destinados à exportação

2.2. Transmissões de bens efetuadas a um exportador nacional

Nos termos do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de junho^[16], estão isentas do IVA, desde que verificadas as condições nele estabelecidas, as "vendas de mercadorias de valor superior a € 1000, por fatura, efetuadas por um fornecedor a um exportador que possua no território nacional sede, estabelecimento estável, domicílio ou um registo para efeitos de IVA, expedidas ou transportadas no mesmo estado para fora da União Europeia, por este ou por um terceiro por conta deste"^[17].

2.3. Comprovação das transmissões isentas

Nos termos do artigo 29.º, n.º 8, do CIVA as transmissões de bens isentas do imposto ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA devem ser comprovadas através dos documentos aduaneiros apropriados 18, a saber e nos termos descritos na presente circular:

A falta dos documentos comprovativos determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente, conforme resulta do n. º 9 do mesmo artigo 29.º do CIVA.

Note-se que a comprovação das transmissões isentas a viajantes sem residência no TAC deve efetuar-se de acordo com o regulamentado no Decreto-Lei n.º 295/87.

As transmissões de bens isentas ao abrigo do Decreto-Lei n. º 198/90 devem ser comprovadas através do "Certificado Comprovativo de Exportação (CCE)", validado pelos serviços aduaneiros e entregue pelo exportador ou seu representante ao fornecedor^[19].

III. Cenários possíveis

Tendo em consideração o atrás referido podem ocorrer vários cenários, cujos contornos relevam para efeitos de determinação do exportador e para enquadramento da operação de exportação em sede de IVA, optando-se por apresentar aqui os mais comuns.

3. Exportação que envolve a transmissão do direito de propriedade ou do direito similar de dispor das mercadorias.

Se as mercadorias a exportar no exercício de uma atividade económica forem objeto de transmissão por uma pessoa que tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável, domicílio ou um registo para efeitos de IVA (OE-PT) o enquadramento da operação de exportação é diferente, dependendo ou tendo em consideração o adquirente das mercadorias.

Assim:

3.2 Adquirente com sede, estabelecimento estável, domicílio ou um registo para efeitos de IVA noutro Estado-Membro da União Europeia (OE-COM)

Neste caso, o direito de propriedade é transferido, no território nacional, de um OE-PT para um sujeito passivo não residente e sem registo, para efeitos do IV A, em Portugal mas com sede ou estabelecimento noutro Estado-Membro (OE-COM), o qual 'determina' que as mercadorias se destinam a ser expedidas para fora do TAC a partir de Portugal^[25].

A legislação IVA prevê a isenção do imposto na transmissão das mercadorias, quando a expedição ou transporte das mesmas para fora do TAC é efetuada pelo:

3.3 Transmissões de bens que antes da sua expedição ou transporte sofram no território nacional uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho.

Conforme referido no Ponto 2.1, alínea b), subalínea 1), o artigo 14.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, prevê a isenção do IVA nas transmissões de bens expedidos ou transportados para fora do TAC por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional, ou por um terceiro por conta deste, ainda que antes da sua expedição ou transporte sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efetuado por terceiras agindo por conta do adquirente.

Trata-se, assim, de casos em que as mercadorias a exportar são transmitidas por um OE-PT a um OE-Não_UE ou a um OE-COM que, em território nacional e antes da exportação, são objeto de 'trabalhos' realizados por uma pessoa, que tem no território nacional sede, estabelecimento estável, domicílio ou um registo para efeitos do IVA (OE-PT 'prestador de serviço'), por conta do OE-Não_UE 'adquirente' ou do OE-COM 'adquirente'.

Esta prestação de serviços está, também, isenta de IV A, por força do artigo 14.º, n.º 1, alínea c), do CIVA que estabelece a isenção de imposto nas "prestações de serviços que consistam em trabalhos realizados sobre bens móveis, adquiridos ou importados para serem objecto de tais trabalhos em território nacional e em seguida expedidos ou transportados para fora da Comunidade por quem os prestou, pelo seu destinatário não estabelecido em território nacional ou por um terceiro por conta destes".

Deste modo, esta isenção está, também, sujeita ao dever de comprovação através dos documentos aduaneiros apropriados, por força do disposto no artigo 29.º, n.º 8, do CIVA.

Tal como referido nos pontos 3.1. e 3.2, vários cenários podem ocorrer, dependendo do local onde esteja estabelecido o adquirente das mercadorias.

Assim:

3.4 Transmissões de bens efetuadas a um exportador nacional (artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90)

Nestas situações existe uma transmissão do direito de propriedade de mercadorias entre dois sujeitos passivos aqui localizados, cuja transmissão é efetuada por um fornecedor, OE-PT 'vendedor', a um exportador que tem no território nacional sede, estabelecimento estável, domicílio ou um registo para efeitos do IVA, OE-PT 'adquirente', cabendo a este último a subsequente transmissão e expedição das mesmas mercadorias para fora do TAC.

Em sede de IVA, a transmissão de bens no território nacional entre os dois OE-PT é considerada uma transmissão 'interna' nos termos do artigo 3.º do CIVA e, por isso, sujeita a IVA, por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º e do n.º 1 do artigo 6.º, ambos do CIVA.

Contudo, o regime previsto no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90 (vide Ponto 2.2) prevê os termos e condições em que essa transmissão de bens no território nacional entre dois OE-PT pode beneficiar de isenção do IVA.

A subsequente transmissão efetuada pelo OE-PT 'adquirente' é isenta de IVA ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA exportação direta^[39]

Quem é o exportador?

O exportador é o OE-PT 'adquirente', por força do disposto no artigo 788.º, n.º 1, das DACAC e no artigo 6.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 198/90.

Comprovação das transmissões isentas

A declaração aduaneira de exportação tem de ser entregue pelo OE-PT 'adquirente' ou por um terceiro por sua conta.

Tendo em consideração que foram realizadas no território nacional duas 'operações' isentas de IVA, a transmissão do OE-PT 'fornecedor' e a transmissão do OE-PT 'adquirente', ambas devem ser comprovadas da seguinte forma:

Se decorrido o prazo de 90 dias após a data de emissão da fatura e o OE-PT 'vendedor' (fornecedor) não tiver na sua posse o Certificado Comprovativo de Exportação (CCE) deve proceder à liquidação do imposto, debitando-o ao OE-PT 'adquirente' (exportador) em fatura emitida para o efeito, conforme resulta do n.º 7 do artigo 6.º.

Caso não se verifique qualquer uma das condições de aplicação do regime previsto no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, a transmissão, realizada no território nacional, não pode beneficiar da isenção ali prevista, devendo, por isso, o OE-PT 'vendedor' (fornecedor) proceder à liquidação do imposto que se mostre devido na fatura emitida ao seu cliente OE-PT 'adquirente' (exportador).

Exemplo:

A empresa portuguesa "Fornecedor, Lda." (OE-PT) vende sapatos à empresa Portuguesa "Trading, Lda." (OE-PT} que, subsequentemente, vende as mercadorias à empresa angolana "Importações, Lda." (OE-Não_UE) e contrata a empresa "Transitários, Lda." para o transporte das mercadorias para fora do TAC.

O exportador é a empresa "Trading, Lda." (OE-PT 'adquirente'), devendo a declaração aduaneira de exportação ser entregue por si ou pela empresa transitária "Transitários, Lda." ou por um outro representante agindo por conta da empresa "Trading, Lda." (OE-PT 'adquirente').

Para efeitos de comprovação das transmissões isentas, a empresa:

4. Exportação que não envolve a transmissão do direito de propriedade ou do direito similar de dispor das mercadorias.

Se a operação de exportação não tem subjacente uma transmissão do direito de propriedade ou do direito similar de dispor das mercadorias, o exportador é o titular de tais direitos por força do disposto no artigo 788.º, n.º 1. das DACAC.

Exemplo 1:

Um OE-PT expede máquinas para Angola, tendo em vista a execução de trabalhos levados a cabo pelo próprio, com base num contrato.

O exportador é o OE-PT por força do disposto no artigo 788.º, n.º 1, das DACAC, pois aquando da entrega da declaração aduaneira de exportação é o proprietário das mercadorias.

Após a efetivação dos trabalhos^[42], as máquinas são vendidas pelo OE-PT. Independentemente do local onde esteja estabelecido o adquirente, que pode ser um outro OE-PT, um OE-COM ou um OE-Não_UE, esta transmissão é uma operação fora do campo de incidência do imposto, não estando, por isso, sujeita a IVA em Portugal, por aplicação a contrário do n.º 1 do artigo 6.º do CIVA.

Exemplo 2:

Um particular, sem domicílio e residência no TAC^[43], expede para país terceiro os seus bens privados, incluindo os adquiridos, no TAC, nas condições gerais de tributação durante a sua permanência temporária.^[44]

O exportador é o particular, residente fora do TAC, por força do disposto no artigo 788.º, n.º 1, das DACAC, pois aquando da entrega da declaração aduaneira é o proprietário das mercadorias.

IV. Comprovação das isenções ao abrigo das alíneas b} e c) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA

Nos casos previstos nos Pontos 3.2 e 3.3, em que um OE-PT 'vendedor' ou OE-PT 'prestador de serviços' não atuam como 'exportador', mas as respetivas transmissões ou prestações de serviços são isentas de IVA ao abrigo das alíneas b) ou c) do n.º 1 do artigo 14.º do CJVA, a comprovação das mesmas é feita através da certificação de saída materializada no documento "Cerlificação de saída para o fornecedor nacional"^[45].

Para efeitos de emissão daquele documento, a declaração aduaneira de exportação deve identificar, para além da factura do exportador e outros documentos ou informações^[46], os operadores económicos com registo de IVA português (OE-PT 'vendedor' e OE-PT 'prestador de serviços') e a(s) sua(s) factura(s), mediante a inscrição, na Casa n.º 44 da declaração, das seguintes menções:

Na sequência da certificação de saída, cabe à pessoa que apresentou a declaração aduaneira de exportação entregar ao(s) OE-PT o documento "Certificação de saída para o fornecedor nacional" para comprovar a transmissão isenta, face ao exigido pelo artigo 29.º, n.º 8, do CIVA.

V. Revogação

É revogado o Oficio-Circulado n.0 15309/2014, de 10/11/2014, da DSRA.

[1] Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992.
[2] Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993.
[3] Cfr. Artigo 4.º, n.º 17, do CAC.
[4] Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. A lista destes "territórios terceiros", para efeitos de lVA, está prevista no artigo 1.º, n.º 2, alínea d), do Código do lVA (ClVA). Assim, as operações realizadas a partir destes territórios ou tendo-os como destino são tratadas como 'importação' ou 'exportação', aos quais são aplicáveis "o procedimento de trânsito comunitário interno e as disposições aduaneiras em vigor para as mercadorias provenientes ou com destino a países terceiros", face ao disposto no artigo 102.º do CIVA.
[5] Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo (IEC). A lista destes 'territórios terceiros", para efeitos de IEC, está prevista no artigo 3.º, n.º 3, do Código dos IEC (ClEC).
[6] Na acepção do artigo 14.º, n.º 3. do CIVA.
[7] Em sede do IVA, esta isenção fiscal, no que concerne aos bens de abastecimento de embarcações, está prevista no artigo 14.º, n.º 1. alíneas d), e) e i), do ClVA, e, no que concerne aos bens de abastecimento de aeronaves. estâ prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea h), do CIVA Em sede de IEC, esta isenção fiscal está prevista no artigo 6.º. n.º 1. alínea f), do CIEC.
[8] A declaração aduaneira tem de ser entregue antes da efectivação da operação e, por regra, em cumprimento dos prazos mínimos previstos no artigo 592.º-B das DACAC.
[9] Não existe uma noção de "direito similar de dispor das mercadorias", pelo que o mesmo deve ser entendido como um direito que permite ao respetivo titular dispor das mercadorias em moldes análogos ao que é feito pelo titular do direito de propriedade em relação às respetivas mercadorias, nomeadamente a possibilidade de dispor das mercadorias para efeitos de proceder à sua exportação.
[10] Deste modo, o exportador pode ser uma pessoa titular de um direito similar que lhe permite dispor das mercadorias para as expedir ou transportar para fora do T AC e não o proprietário das mercadorias.
[11] Cfr. artigo 4.º, n.º 21, do CAC.
[12] Por exemplo, a titularidade de uma autorização ou licença caso as mesmas sejam necessárias para efeitos de exportação das mercadorias.
[13] Que pode ler-se:
"1 - Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
2 - Para esse afeito, a energia elétrica, o gás, o calor, o frio e similares são considerados bens corpóreos.
3 - Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n. º 1 deste artigo:
a) A entrega material de bens em execução de um contrato de locação com cláusula, vinculante para ambas as partes, de transferência de propriedade;
b) A entrega material de bens móveis decorrente da execução de um contrato de compra e venda em que se preveja a reserva de propriedade até ao momento do pagamento total ou parcial do preço;
c) As transferências de bens entre comitente e comissário, efetuadas em execução de um contrato de comissão definido no Código Comercial, incluindo as transferências entre consignante e consignatário da mercadorias enviadas à consignação. Na comissão de venda considera-se comprador o comissário; na emissão da compra é considerado comprador o comitente;
d) A não devolução, no prazo de um ano a contar da data da entrega ao destinatário, das mercadorias enviadas â consignação;
e) A entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou;
f) Ressalvado o disposto no artigo 26.º, a afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto;
g) A afetação de bens por um sujeito passivo a um sector de atividade isento e, bem assim, a afetação ao uso da empresa de bens referidos no n.º 1 do artigo 21.º, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.
(... )."
[14] Objeto de Declaração de Ratificação publicada no DR n.º 199 de 31/08/1987 e alterado pelas leis n.ºs 96/89, de 12 de dezembro, 65/90, de 28 de dezembro, 2/92, de 9 de março e pelos Decretos-Lei n.ºs 290/92, de 28 de dezembro, 82/94, de 14 de março, 202/95, de 3 de agosto e 206/96, de 26 de outubro.
É de salientar que a partir de 1 de janeiro de 1993 passou a considerar-se, face à abolição das 'fronteiras fiscais', exportações apenas as transmissões de vendas efetuadas para fora do território da União Europeia.
[15] Sobre a aplicação deste 'regime', vide Ofícios-Circulados n.º 30139/2012, de 28/12/2012 e 30151/2013, de 11/09/2013, ambos da DSIVA
[16] Alterado e republicado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (OE/2012) e subsequentemente alterado pelas Leis n.ºs 83-C/2013, de 31 de dezembro (OE/2014) e 82-B/2014, de 31 de dezembro (OE/2015).
[17] Sobre a aplicação deste 'regime', vide Manual do IVA - Vertente Aduaneira, de 2010, revisto e continuado em 2011.
[18] Sobre os documentos de autorização e certificação de saída, ver Ofício Circulado n.º 15327/2015, de 09/01/2015, da DSRA.
[19] Vide Ofício Circulado n.º 15327/2015, de 09/01/2015, da DSRA.
[20] Vide Anexo 3 do Oficio-Circulado n.º 15327/2015.
[21] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[22] Os Incoterms (lnternational Commercial Terms) são termos utilizados nas trocas internacionais através dos quais as partes definem os direitos e obrigações que recaem sobre cada. São definidos internacionalmente pela Câmara de Comércio Internacional (lnternational Chamber of Commerce - ICC) e a versão atual dos mesmos encontra-se em vigor desde 1 de janeiro de 2011.
[23] Entende-se por "bagagem" todos os objectos transportados pela pessoa durante a sua viagem, independentemente da forma que assume esse transporte [cfr. artigo 190.º. alínea h), das DACAC]. Nos termos do artigo 191.º das DACAC considera-se 'bagagem de porão" aquela que, tendo sido registada no aeroporto de partida, não está acessível à pessoa durante o voo nem, eventualmente, aquando da escala efetuada num outro aeroporto comunitário, e "bagagem de mão" aquela que a pessoa transporta consigo na cabina da aeronave.
[24] A declaração aduaneira de exportação assume, por regra, a forma de uma declaração aduaneira através de qualquer outro ato por força do disposto no artigo 231.º, alínea a), das DACAC: ato de saída do TAC pelo viajante (cfr. artigo 233.º das DACAC).
[25] É de salientar que havendo uma deslocalização das mercadorias de Portugal para outro Estado-Membro, a transmissão efetuada pelo OE-PT consubstancia, em princípio, uma transmissão intracomunitária regulada pelo Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias. A declaração aduaneira de exportação é, neste caso, entregue e processada nesse outro Estado-Membro.
[26] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[27] Vide Anexo 5 do Oficio-Circulado n.º 15327/2015.
[28] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 1532712015.
[29] Vide Anexo 5 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[30] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[31] Pelo OE-Não_UE ou pelo OE-PT 'prestador do serviço', consoante a quem caiba a responsabilidade, contratual, pela expedição e transporte das mercadorias para fora do TAC.
[32] Nos termos do artigo 3.ºdo CIVA.
[33] Nos termos do artigo 4.º do CIVA
[34] Vide Anexo 5 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[35] Vide Anexo 5 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[36] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[37] Vide Anexo 5 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[38] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[39] É de salientar que a expedição ou transporte das mercadorias para fora do TAC tem de ser efetuada pelo OE-PT 'adquirente' ou por um terceiro por conta deste face ao disposto no artigo 6.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 198/90. Quer dizer que a subsequente transmissão das mercadorias apenas pode ser efetuada com isenção do IVA ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA.
[40] Vide Anexo 4 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[41] Vide Anexo 3 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[42] Isto é, com as mercadorias já fora do TAC.
[43] Os conceitos de "domicílio" e "residência habitual" são os definidos no Regulamento de Execução (EU) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011.
[44] O que pressupõe o pagamento do IVA e sem recurso ao regime previsto no Decreto-Lei n.º 295/87
[45] Vide Anexo 5 do Ofício-Circulado n.º 15327/2015.
[46] Identificação na declaração aduaneira nos moldes descritos no Manuel de Instruções de Preenchimento das Declarações Eletrónicas de Exportação.