O Decreto-Lei n.º 158/2014, de 24 de outubro, transpõe para a ordem jurídica interna o disposto no artigo 5.º da Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que altera a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA), relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), no que respeita ao lugar das prestações de serviços.
A transposição do disposto no citado artigo 5.º da Diretiva 2008/8/CE implica uma nova redação do artigo 6.º do Código do IVA (CIVA), alterando a regra de localização aplicável às prestações de serviços de telecomunicações, serviços de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, efetuadas a não sujeitos passivos.
O presente ofício-circulado pretende esclarecer o âmbito de aplicação das regras de localização introduzidas no artigo 6.º do CIVA pelo Decreto-Lei n.º 158/2014, de 24 de outubro, em conjugação com o Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011[1].
Parte I - Alterações ao Código do IVA
I - Âmbito
1. A partir de 1 de janeiro de 2015 a regra de localização das prestações de serviços de telecomunicações, serviços de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, efetuadas a pessoas que não sejam sujeitos passivos do imposto, passa a basear-se no critério do lugar de estabelecimento ou domicílio do adquirente.
2. No entanto, o legislador nacional decidiu acolher a possibilidade prevista na alínea b) do artigo 59.º-A da Diretiva do IVA, segundo a qual a referida regra pode ser afastada nas situações em que, não estando o adquirente dos serviços estabelecido ou domiciliado na Comunidade, a exploração ou utilização efetiva daqueles serviços ocorre na Comunidade.
3. São alteradas várias disposições do artigo 6.º do CIVA, visando assegurar o seguinte:
II - Alterações introduzidas
Artigo 6.º do Código do IVA
4. São aditadas as alíneas h) aos n.ºs 9 e 10 e alterada a alínea d) do n.º 12, bem como os n.ºs 14 e 15, cuja redação anterior se encontrava revogada.
Simultaneamente, são revogadas as alíneas i), j) e I) do n.º 11.
5. Note-se que as alíneas h) dos n.ºs 9 e 10 se aplicam exclusivamente a situações em que os adquirentes dos serviços não são sujeitos passivos (operações B2C)[3].
Por seu lado, a alínea d) do n.º 12 aplica-se a todos os adquirentes que se encontrem estabelecidos ou domiciliados fora da Comunidade, independentemente da sua natureza (operações B2B e operações B2C).
6. Assim, as disposições alteradas do artigo 6.º do Código do IVA passam a ter a seguinte redação:
6.1.2 A alínea h) do n.º 10 tem a seguinte redação: "h) Prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, nomeadamente os descritos no anexo D, quando o destinatário for uma pessoa estabelecida ou domiciliada no território nacional".
Estes serviços são tributados no território nacional quando o adquirente, não sujeito passivo de imposto, seja aqui estabelecido ou domiciliado, independentemente do local da sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio, a partir do qual os serviços são prestados.
6.2 N.º 12, alínea d)
Esta alínea passa a ter a seguinte redação: "d) Prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, nomeadamente os descritos no anexo D, cujo destinatário seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços sejam prestados, e a utilização e exploração efetivas desses serviços tenham lugar no território nacional".
Esta norma acolhe a faculdade prevista no artigo 59.º-A da Diretiva do IVA (regra da utilização e exploração efetivas dos serviços), segundo a qual os Estados membros podem considerar como localizados no seu território os serviços prestados por um sujeito passivo que nele tenha a sede, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual os presta, quando o consumo desses serviços ocorra efetivamente no seu território e o adquirente, sendo sujeito passivo, ou não, se encontra estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade.
6.3 Números 14 e 15
É aditada a seguinte redação aos números 14 e 15:
"14 - Para efeitos da alínea d) do n.º 12, considera-se que a utilização e exploração efetivas ocorrem no território nacional em situações em que a presença física neste território do destinatário direto dos serviços seja necessária para a prestação dos mesmos, nomeadamente, quando os mesmos sejam prestados em locais como cabines ou quiosques telefónicos, lojas abertas ao público, átrios de hotel, restaurantes, cibercafés, áreas de acesso a uma rede local sem fios e locais similares.
15 - Sendo o destinatário dos serviços uma pessoa que não seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, para além das situações abrangidas pelo número anterior, considera-se que a utilização e exploração efetivas ocorrem no território nacional quando se situar neste território o local em que aquele disponha de uma linha fixa instalada, o local a que pertença o indicativo da rede móvel de um módulo de identificação de assinante (cartão SIM), ou o local em que esteja situado um descodificador ou dispositivo similar ou, sendo este local desconhecido, para onde tenha sido remetido um cartão de visualização, através dos quais os serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão ou os serviços por via eletrónica sejam prestados".
Os números 14 e 15 visam clarificar a abrangência da alínea d) do n.º 12, estabelecendo critérios de aplicação da regra da utilização e exploração efetivas dos serviços, quando o adquirente seja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade. São adotados, designadamente, os critérios aplicáveis às presunções do lugar onde se encontra estabelecido ou domiciliado o adquirente, constantes do artigo 24.º-A e das alíneas a) a c) do artigo 24.º-B, ambos do Regulamento 282/2011.
Note-se que o n.º 14 se aplica independentemente da qualidade do adquirente (B2B e B2C) enquanto o n.º 15 se aplica apenas a adquirentes que não sejam sujeitos passivos (B2C).
A transposição destes critérios para o Código do IVA torna definitivas as respetivas presunções, nas operações em que o adquirente não se encontra estabelecido ou domiciliado na Comunidade (isto é, no âmbito de aplicação do artigo 59.º-A da Diretiva do IVA), afastando a possibilidade de o prestador dos serviços as poder ilidir. Esta nota é relevante na medida em que se mantém a possibilidade de ilisão prevista no artigo 24.º-D do Regulamento 282/2011, nas operações em que o adquirente se encontra estabelecido ou domiciliado na Comunidade, por aplicação direta do referido Regulamento.
Este assunto é tratado mais adiante, na Parte II.
O Anexo I apresenta um Quadro sobre as alterações ao artigo 6.º do CIVA.
7. Normas revogadas
São revogadas, com efeitos a 1 de janeiro de 2015, as alíneas i), j) e I) do n.º 11 do artigo 6.º do Código do IVA, deixando de se aplicar aos serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica as regras de localização ali referidas, atualmente em vigor.
É também revogado o regime especial para sujeitos passivos não estabelecidos na Comunidade que prestem serviços por via eletrónica a não sujeitos passivos aí residentes, publicado em anexo ao Decreto-Lei n.º 130/2003, de 28 de junho. Esta matéria encontra-se clarificada no ofício-circulado n.º 30164, de 11 de dezembro de 2014.
8. Entrada em vigor
As alterações introduzidas no artigo 6.º do Código do IVA pelo Decreto-Lei n.º 158/2014, de 24 de outubro, entram em vigor em 1 de janeiro de 2015.
III - Medidas Transitórias. Aplicação no tempo
9. A fim de evitar situações de dupla tributação ou de não tributação das operações cujo facto gerador ou exigibilidade do imposto ocorra no período de transição entre as anteriores e as novas regras de localização, o artigo 2.º do Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013[4], prevê medidas transitórias, estabelecendo que o momento determinante da localização da prestação de serviços é aquele em que ocorre o facto gerador.
Assim, a prestação de serviços é localizada no Estado membro do prestador se o facto gerador ocorrer até 31.12.2014, inclusive. Será localizada no Estado membro do adquirente quando o facto gerador ocorra a partir de 01.01.2015, inclusive.
10. Não obstante, se forem efetuados, antes de 1 de janeiro de 2015, pagamentos antecipados ou por conta de uma operação cujo facto gerador venha a ocorrer após 31 de dezembro de 2014, o imposto relativo a esses pagamentos é devido e exigível no Estado membro onde o prestador está estabelecido, pelo montante recebido.
A aplicação desta regra deve resultar da prática comercial habitual do prestador.
Apresenta-se, no Anexo II, um conjunto de exemplos ilustrativos das várias situações passíveis de ocorrer durante o período de transição.
Parte II - Aplicação das regras de localização (Artigo 6.º do CIVA - Regulamento n.º 282/2011)
11. As prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica são reguladas, no que se refere, quer à sua qualificação, quer à natureza dos seus intervenientes, pelo Código do IVA e pelo Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, com a redação que lhe foi dada pelo Regulamento (UE) n.º 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013.
12. O Regulamento n.º 282/2011 estabelece um conjunto de presunções relativas àquelas operações, visando garantir a operacionalidade das novas regras de localização.
13. Tendo em vista a clarificação das regras, são estabelecidos os conceitos de serviços de radiodifusão e televisão, a par das definições de serviços de telecomunicações [alínea h) do n.º 2 do artigo 1.º do CIVA] e de serviços por via eletrónica (Anexo D ao CIVA).
Dadas as características das operações em causa, não sendo exequível a identificação de todos os serviços, estes serão listados em anexo, de forma não exaustiva ou definitiva, contextualizados nos conceitos respetivos.
I - Conceitos
Serviços de telecomunicações
14. Consideram-se «serviços de telecomunicações» os serviços que tenham por objeto a transmissão, emissão e receção de sinais, texto, imagem e som ou de informações de qualquer natureza através de fios, rádio, meios óticos ou outros meios eletromagnéticos, incluindo a cessão ou a concessão com eles relacionadas de direitos de utilização de meios para a transmissão, emissão ou receção, incluindo a disponibilização do acesso a redes de informação mundiais.
Os serviços de assistência técnica (helpdesk) figuram entre os exemplos de serviços que não são considerados serviços por via eletrónica. Também não figuram entre os serviços que podem ser considerados serviços de telecomunicações nem entre aqueles que não se qualificam como tal.
O que caracteriza os serviços de assistência técnica é a prestação de assistência, pelo que, quando prestados como serviços "autónomos" não podem ser considerados serviços de telecomunicações.
No Anexo III apresenta-se uma lista exemplificativa de operações abrangidas pelo conceito de "Serviços de telecomunicações", bem como algumas tacitamente excluídas do mesmo.
Serviços de radiodifusão e televisão
15. Não existe, em termos fiscais, um conceito pré definido de serviços de radiodifusão e televisão.
16. A tipologia dos serviços de radiodifusão e televisão está contemplada no artigo 6.º-B do Regulamento n.º 282/2011, assim como alguns exemplos dos serviços assim considerados e aqueles que o não são.
Esta definição compreende os serviços que consistam em conteúdos de áudio e audiovisuais, prestados sob a responsabilidade editorial de um prestador de serviços de comunicação social que detenha o controlo efetivo sobre a seleção dos programas e a sua organização e abrange a distribuição de programas radiofónicos e televisivos através de redes eletrónicas, tais como Internet, mas apenas se forem transmitidos para visualização e audição simultânea com a sua transmissão ou retransmissão através de uma rede de radiodifusão ou de televisão.
Deve, assim, considerar-se um "serviço de radiodifusão e televisão" a difusão simultânea de som e imagem pelas redes de televisão ou radiodifusão.
17. Sempre que o conteúdo áudio ou audiovisual não seja emitido de forma simultânea com a sua transmissão ou retransmissão através de uma rede de radiodifusão ou de televisão, não é abrangido pela definição de serviços de rádio e televisão mas pelo conceito de serviços prestados por via eletrónica.
Para o efeito, a visualização e audição simultâneas abrangem ainda as situações em que o destinatário é suscetível de influenciar, dentro de certos limites, o momento em que ouve ou visualiza um programa, sem afetar a transmissão do sinal em si (visualização e audição quase simultânea), tais como:
A visualização e audição quase simultânea não deve abranger os casos em que o destinatário tem a possibilidade de solicitar, de entre os programas de uma lista, aquele a que quer assistir, pois este consiste já num serviço pelo qual tem que pagar adicionalmente o que, neste caso, configura serviços prestados por via eletrónica.
No Anexo IV apresenta-se uma lista exemplificativa de operações abrangidas por este conceito, bem como algumas tacitamente excluídas do mesmo.
Serviços prestados por via eletrónica
18. Não sendo, também, conceptualmente pré definidos pelas normas fiscais, nacionais ou comunitárias, consideram-se «serviços prestados por via eletrónica» os serviços que são prestados através da Internet ou de uma rede eletrónica, cuja natureza torna a sua prestação essencialmente automatizada, requerendo uma intervenção humana mínima, e que são impossíveis de assegurar na ausência de tecnologias da informação.
A noção de "serviços prestados por via eletrónica" não abrange, nomeadamente, a entrada em manifestações culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas e similares, assim como alojamento, aluguer de automóveis, serviços de restauração, de transporte de passageiros ou similares, que tenham sido reservados "online".
No Anexo V apresenta-se uma lista exemplificativa de operações abrangidas por este conceito, bem como algumas tacitamente excluídas do mesmo.
II - Serviços eletrónicos prestados por um sujeito passivo em seu nome mas por conta de outrem através de uma rede de telecomunicações, de uma interface ou de um portal - Presunção
Âmbito de aplicação
19. O artigo 9.º-A do Regulamento n.º 282/2011 presume que um operador de rede de telecomunicações, de uma interface ou de um portal age em seu nome mas por conta do fornecedor do serviço eletrónico, a menos que este seja expressamente indicado como prestador do serviço pelo operador, em resultado de contratos celebrados entre as partes.
Esta presunção aplica-se, nos mesmos moldes, aos serviços telefónicos e VoiP prestados através da Internet. Não se aplica, no entanto, aos serviços de radiodifusão e televisão.
Deste modo, presume-se que cada interveniente na cadeia de operações, entre o prestador do serviço por via eletrónica e o consumidor final, é simultaneamente adquirente e fornecedor dos próprios serviços, de harmonia, aliás, com o n.º 4 do artigo 4.º do CIVA.
No entanto, a presunção não se aplica aos sujeitos passivos que apenas processem os pagamentos destes serviços, não participando nos mesmos, como por exemplo, empresas que gerem pagamentos por via eletrónica ou emissoras de cartões de crédito.
Ilisão da presunção
20. A ilisão desta presunção só pode verificar-se em resultado de contratos celebrados entre as partes ao longo de todo o circuito comercial e desde que reunidas, cumulativamente, as seguintes condições:
Uma vez verificadas estas condições, considera-se que os operadores que intervenham entre o prestador originário e o destinatário ou utilizador dos serviços, prestam serviços de intermediação.
III - Lugar das operações tributáveis. Critérios
Lugar de estabelecimento, domicílio ou residência habitual do adquirente dos serviços, não sujeito passivo
21. Os serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e os serviços prestados por via eletrónica são tributados no lugar onde o adquirente se encontra estabelecido, tratando-se de pessoa coletiva ou, sendo pessoa singular, onde possui o domicílio ou resida habitualmente.
Os conceitos de domicílio e residência habitual, relativamente às pessoas singulares, e o de estabelecimento, relativamente às pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos, são os definidos nos artigos 12.º a 13.º-A do Regulamento n.º 282/2011.
22. Contudo, quando os serviços são prestados a uma pessoa que não seja sujeito passivo e se encontre estabelecida em mais do que um país ou tenha domicílio num país e residência habitual noutro, o que pode dar origem a situações de dupla tributação ou não tributação, o artigo 24.º do Regulamento fornece orientações com vista à determinação da localização do adquirente, privilegiando o lugar onde o serviço está a ser utilizado. Não existindo elementos comprovativos da utilização do serviço, a citada norma dá prioridade ao lugar onde são exercidas as funções da administração central, tratando-se de pessoa coletiva que não seja sujeito passivo ou a residência habitual no caso de pessoa singular.
Presunções relativas à localização do adquirente
23. Sendo habitualmente fornecidos à distância, existem situações em que o prestador dos serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e os serviços prestados por via eletrónica dificilmente tem conhecimento do lugar onde o cliente se encontra efetivamente estabelecido, tem o seu domicílio ou reside habitualmente.
24. Os artigos 24.º-A e 24.º-B do Regulamento estabelecem algumas regras, baseadas em critérios de ordem prática, segundo as quais se presume o lugar onde o adquirente está estabelecido, tem o seu domicílio ou reside habitualmente.
24.2 O segundo, aplicável em exclusivo a operações B2C, abrange serviços fornecidos através de uma linha térrea ligada a um edifício.
25. Não obstante, tais presunções são ilidíveis nos termos do artigo 24.º-D do Regulamento se o prestador[5] dispuser de três elementos de prova não contraditórios ou a Autoridade Tributária e Aduaneira disponha de indícios de utilização indevida ou abusiva por parte do vendedor.
Elementos de prova
26. O artigo 24.º-F do Regulamento enumera alguns elementos de prova para ilisão das mencionadas presunções.
Entre estes, a norma inclui uma referência a "outras informações comerciais pertinentes", tendo em consideração os diferentes modelos de negócio e de relações comerciais.
Para o efeito, podem ser consideradas como pertinentes as informações de que a empresa disponha sobre o seu cliente, relativas a modalidades e locais de pagamento, em especial por recurso ao cruzamento de informação sobre dados bancários com informação relativa a emissão de cartões, histórico da negociação com o adquirente, endereço de faturação associado a pagamentos por conta de terceiros e, de um modo geral, todos os documentos que, isoladamente ou em conjunto, possam conduzir à identificação da localização do adquirente.
Determinação da qualidade do adquirente dos serviços
27. A aplicação das regras de localização das prestações de serviços depende, ainda, da qualidade do adquirente.
Não obstante o local de tributação dos serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e os serviços prestados por via eletrónica ser o mesmo quer se trate de operações B2B, quer se trate de B2C (local do adquirente), continua a ser relevante a qualidade do adquirente dos serviços para determinação do responsável pelo pagamento do imposto.
Assim, e de acordo com o artigo 18.º do Regulamento, o prestador do serviço deve considerar que o adquirente é um sujeito passivo do imposto, para efeitos de localização da operação, se este lhe comunicou o seu número individual de identificação IVA e este número, bem como o nome e endereço correspondentes, são válidos.
28. Inversamente, quando um destinatário estabelecido na Comunidade não lhe comunicar o número individual de identificação IVA, o prestador pode, de acordo com o 2.º parágrafo do n.º 2 do referido artigo 18.º, considerar que aquele não tem o estatuto de sujeito passivo, ainda que disponha de informações em contrário.
Quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade, o prestador pode considerar que aquele tem o estatuto de sujeito passivo quando dele obtiver um certificado que satisfaça as condições da Diretiva 86/560/CEE, do Conselho, de 17 de novembro de 1986, relativa às modalidades de reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no território da Comunidade.
Nota final - legislação comunitária de referência.
29. O acolhimento, no ordenamento jurídico-fiscal nacional, das regras de localização no âmbito das prestações de serviços de telecomunicações, serviços de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, efetuadas a pessoas que não sejam sujeitos passivos do imposto, em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2015, resulta da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, com as alterações introduzidas pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro, e do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, com as alterações introduzidas pelo Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013.
[1] - Na redação dada pelo Regulamento de Execução (EU) n.º 1042/2013, de 7 de outubro de 2013, que pode ser consultado no Portal das Finanças na página: http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao fiscal/uniao europeia/regulamentos/. Os Regulamentos de Execução (UE) da Comissão e do Conselho são obrigatórios em todos os seus elementos e diretamente aplicáveis em todos os Estados membros.
[2] - Business to business.
[3] - Business to consumer.
[4] - Altera o Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços.
[5] - De acordo com o disposto no artigo 24.º-D o prestador apenas pode ilidir as presunções estabelecidas nos artigos 24.º-A ou no artigo 24.º-B, alíneas a), b) ou c).
5 de Março, 2024
Diário da República n.º 46/2024, Série I de 2024-03-05
- Portaria n.º 81/2024/111 de Janeiro, 2024
Síntese comentada
17 de Outubro, 2023
Síntese comentada
