Doutrina Administrativa
Tributação do património : IS

Processo n.º 2014002879

 

Assunto
Enquadramento fiscal da cessão da posição contratual em contrato de arrendamento
Tipo: Informações Vinculativas
Data: 28 de Novembro, 2015
Número: 2014002879
Diploma: CIS
Artigo: 1.º, n.º 1; 60.º do CIS e verba 2 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS)

Doutrina

Enquadramento fiscal da cessão da posição contratual em contrato de arrendamento

Nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária foi apresentado um pedido de informação vinculativa sobre a seguinte situação jurídico-tributária:

1. Os Requerentes outorgaram, na qualidade de senhorios, um contrato de arrendamento para fim não habitacional com prazo certo, figurando como arrendatária a sociedade X, SA;

2. O contrato de arrendamento em questão foi comunicado nos termos do artigo 60.º do CIS, tendo sido liquidado o respetivo imposto do selo;

3. Posteriormente, foi comunicado aos requerentes e senhorios, pela sociedade arrendatária, a intenção de ceder a sua posição contratual no referido contrato de arrendamento à sociedade Z, LDA;

4. Com exceção da Fiança, que o fiador (a mesma pessoa singular) renovou a favor da arrendatária (nas mesmas condições), o contrato de arrendamento permaneceu inalterado, mudando somente a pessoa da arrendatária, que assumiu todos os direitos e obrigações da anterior arrendatária;

5. Assim, por meio de aditamento ao referido contrato, os senhorios declararam aceitar a cessão da posição contratual efetuada pela primitiva sociedade arrendatária a favor da nova sociedade, que passou a figurar, por força do aditamento, como arrendatária naquele mesmo contrato;

6. Com o aditamento apenas se substituiu a pessoa do primitivo arrendatário por outro arrendatário, sendo que sobre o cessionário impendem os mesmos direitos e obrigações constantes do contrato, designadamente as da duração do contrato e quantitativo da renda;

7. A questão que se coloca em primeiro lugar refere-se à obrigação de comunicação, nos termos do artigo 60.º do CIS, do referido aditamento, independentemente daquela comunicação dar, ou não, lugar a pagamento do imposto do selo;

8. Em segundo lugar, coloca-se a questão de ser, ou não, devido o pagamento do imposto do selo pelo aditamento ao contrato de arrendamento elaborado nos termos expostos.

I - ENQUADRAMENTO DA QUESTÃO À LUZ DO IMPOSTO DO SELO

O n.º 1 do artigo 1.º do CIS determina que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.

De acordo com o disposto na verba 2 da TGIS, estão sujeitos a imposto o «arrendamento e subarrendamento, incluindo as alterações que envolvam aumento de renda operado pela revisão de cláusulas contratuais e a promessa quando seguida da disponibilização do bem ao locatário (…)», sendo calculado «sobre a renda ou seu aumento convencional, correspondentes a um mês ou, tratando-se de arrendamentos por períodos inferiores a um mês, sem possibilidade de renovação ou prorrogação, sobre o valor da renda ou do aumento estipulado para o período da sua duração», aplicando-se-lhe a taxa de 10%.

Por seu turno, o n.º 1 do artigo 60.º do CIS determina, entre outras, a obrigação de comunicação das alterações aos contratos de arrendamento, sendo que o n.º 2 do referido preceito esclarece que aquela comunicação é efetuada até ao fim do mês seguinte ao do início das alterações.

II - ANÁLISE

O aditamento ao contrato de arrendamento inicial determinou que a sociedade Z, Lda., viesse assumir a posição de arrendatária no referido contrato. Assim, a relação existente entre os senhorios e a primitiva arrendatária transmitiu-se por via deste aditamento para a sociedade Z, Lda., mantendo-se inalterado o conjunto de direitos e obrigações, daí decorrentes, nomeadamente, a duração do contrato, o quantitativo da renda e a observância da forma e prazo legal das comunicações entre as partes.

Não se trata, pois, de um novo contrato de arrendamento, mas antes de um contrato de cessão da posição contratual, mediante o qual a arrendatária cedeu a sua posição no contrato de arrendamento a um terceiro.

A cessão da posição contratual está prevista nos artigos 424.º e seguintes do Código Civil (CC) e define-se como o contrato pelo qual um dos contratantes, num contrato com prestações recíprocas, transmite a terceiro a sua posição neste contrato, ou seja, o conjunto de direitos e obrigações derivados deste contrato, desde que o contraente consinta na transmissão.

O efeito típico da cessão, nas relações entre os primeiros outorgantes, é a transmissão da posição do cedente no contrato inicial para o cessionário, assistindo-se por isso à modificação subjetiva da relação contratual, embora esta subsista. Isto significa que não há lugar à extinção da relação contratual existente e à subsequente criação de uma nova relação contratual, mas sim à alteração da inicial.

Assim sendo, e no que se refere ao dever de comunicação dos contratos, afigura-se que esta cessão de posição contratual, por se tratar de uma alteração ao contrato inicialmente celebrado e comunicado, deve ser igualmente comunicada nos termos previstos no n.º 1 do artigo 60.º do CIS.

Com efeito, estando em causa uma alteração ao contrato, esta terá de ser sempre comunicada, independentemente desta comunicação vir a originar, ou não, o pagamento do imposto do selo.

Ora, em face do que foi anteriormente exposto, afigura-se não ser devido imposto do selo pelo aditamento ao contrato, em virtude da cessão de posição contratual aí contida não estar sujeita nos termos da verba 2 da TGIS. De facto, se não existe um novo contrato mas apenas uma alteração do contrato inicial, só haverá tributação se desta alteração resultar um aumento de renda, o que não se verifica no caso em concreto.

Contudo, a factualidade em análise comporta uma outra realidade que carece de enquadramento jurídico-tributário, que é a prestação de fiança por parte do mesmo fiador à cessionária e atual arrendatária.

Ora, conforme dispõe a verba 10 da TGIS, estão sujeitas a imposto «as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (...)».

O referido imposto é calculado «sobre o respetivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato (…)».

A fiança, enquanto garantia especial das obrigações tem natureza pessoal, vem prevista nos artigos 627.º e seguintes do CC e define-se como o vínculo jurídico pelo qual um terceiro (fiador) se obriga pessoalmente perante o credor (senhorio) garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito sobre o devedor (arrendatário).

Existindo um aditamento ao contrato, pelo qual a primitiva arrendatária cede a sua posição contratual a outra entidade - a nova arrendatária - temos uma alteração do devedor, o que implica a substituição da fiança inicialmente prestada.

Assim, não obstante tratar-se do mesmo fiador, a fiança prestada no âmbito do aditamento ao contrato constitui uma nova garantia.

Esta nova garantia está sujeita a imposto do selo, nos termos previstos pela verba 10 da TGIS, dado que não é materialmente acessória de um contrato especialmente tributado na referida tabela e constituída simultaneamente com a obrigação garantida.

De facto, assim sucede porque, tal como foi anteriormente referido, existe apenas um contrato de arrendamento.

Nestes termos, a fiança prestada no âmbito do aditamento está sujeita a imposto do selo, sendo tributada à taxa de 0,5% (verba 10.2 da TGIS), em virtude de garantir as obrigações assumidas pelo novo arrendatário até ao final do contrato. O valor tributável corresponde à soma de todas as rendas a pagar até ao final do contrato.

III – CONCLUSÕES

O aditamento ao contrato de arrendamento constitui uma alteração ao contrato inicialmente outorgado, pelo que deve ser comunicado nos termos previstos pelo artigo 60.º do CIS.

O referido aditamento traduz-se numa cedência da posição contratual da arrendatária, que, por não envolver aumento de renda, não é tributada em imposto do selo nos termos previstos pela verba 2 da TGIS.

A fiança constituída, pelo mesmo fiador, em benefício da nova arrendatária consubstancia a prestação de uma nova garantia que não se enquadra na exclusão prevista na verba 10 da TGIS, pelo que deve ser tributada nos termos aí previstos.

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