Processo n.º 4719

Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art.º 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), por «….A…», presta-se a seguinte informação.

1. A Requerente solicita informação vinculativa sobre se pode deduzir o IVA liquidado, na antecipação das rendas e no valor residual, resultante da resolução do contrato de locação financeira imobiliário que teve início em 2002 e se, em resultado da entrega do imóvel, objeto do referido contrato, à locadora para dação em pagamento, por força de incumprimento no pagamento das prestações, terá que proceder a alguma regularização.

2. No âmbito do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a locação e transmissão de bens é considerada uma operação sujeita a IVA, de harmonia com a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, conjugada com o n.º 1 do artigo 3.º.

3. No entanto, o princípio geral de tributação, segundo o qual o imposto é cobrado sobre qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo de imposto, prevê determinadas derrogações, entre as quais, as previstas no artigo 9.º, 29) e 30) do CIVA, que resultou da transposição para o ordenamento jurídico nacional do disposto nas alíneas j), k) e l) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro (atual Diretiva do IVA).

4. No artigo 137.º da Diretiva do IVA encontra-se, nomeadamente, nas alíneas b), c) e d) do seu n.º 1, também, prevista a possibilidade dos Estados- Membros poderem conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação em algumas das operações isentas nos termos do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva, nomeadamente, as previstas nas suas alíneas j), k) e l)
que, no âmbito da legislação nacional, estão contempladas nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do CIVA e corresponde à possibilidade de renúncia às isenções previstas no artigo 9.º, 29) e 30) do CIVA.

5. Em conformidade com o estipulado no primeiro parágrafo do n.º 2 do artigo 137.º da Diretiva do IVA, determina o n.º 6 do artigo 12.º do CIVA que os termos e condições para o exercício desta opção são estabelecidos em legislação especial.

6. O Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 agosto que estabelecia, à data da celebração do contrato de locação financeira, as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos, foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro (que entrou em vigor em 30 de janeiro), prevendo, no n.º 2 do seu artigo 5.º, que "As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei 241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 10.º do regime aprovado pelo artigo 3.º do presente decreto-lei.".

7. Para além da norma revogatória, o Decreto-Lei n.º 21/2007, aprovou o "Regime de renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis" (doravante referido como Regime de Renúncia), onde se encontram estabelecidos os termos e condições para o exercício de renúncia atualmente em vigor.

8. Com a finalidade de esclarecer as eventuais dúvidas da aplicação do referido Regime de Renúncia, foi elaborado o Ofício-Circulado n.º 30099, de 2007/02/09 (disponível no Portal das Finanças), que de uma forma mais exaustiva informa, nomeadamente, sobre as condições e como renunciar, bem como, os direitos e obrigações decorrentes do exercício do direito de opção pela renúncia.

9. Tratando-se de um contrato de locação financeira imobiliária, importa esclarecer que, neste tipo de contratos, coexistem a função da locação que se traduz pela concessão do gozo da coisa e a função de financiamento que difere o investimento pelo período de vigência do contrato através do pagamento das rendas, concretizando-se a aquisição final do imóvel através da opção de compra pelo valor residual.

10. Dos elementos da exposição, retira-se que o contrato de locação financeira imobiliário, que teve início em 2002, foi celebrado com opção pela renúncia no âmbito do Decreto-Lei n.º 241/86. Em resultado de tal opção foi liquidado IVA, quer nas rendas cobradas ao longo do contrato, quer nas rendas por antecipação do fim de contrato que, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, produziu todos os efeitos previstos no Decreto-Lei n.º 241/86, nomeadamente, no caso da locatária, lhe conferir o direito à dedução da totalidade do imposto suportado nas rendas do contrato, incluindo as resultantes da antecipação para resolução do contrato.

11. Quanto às duas operações subsequentes que, tal como se encontra indicado na exposição, foram realizadas em "21.12.2012", ou seja, no âmbito do atual Regime de Renúncia, e como tal, sujeitas às condições nele estipuladas, consistem na aquisição, pela Requerente, do imóvel pelo valor residual estabelecido no contrato e na sua posterior transmissão, à locadora, através da dação em pagamento.

12. Relativamente à operação de aquisição do imóvel pelo valor residual estabelecido no contrato de locação financeira e através da menção constante da exposição que refere "A entidade Financeira pediu que aceitássemos a renúncia à isenção do IVA do valor residual e aceitamos", deduz-se que foi efetuada a opção pela renúncia, de que resultou a correspondente liquidação de IVA sobre o valor residual que, nos termos do atual Regime de Renúncia e em conformidade com o disposto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 8.º, confere o exercício do direito à dedução ao adquirente segundo as regras definidas no artigos 19.º a 25.º do CIVA, se verificadas as condições para a renúncia nele estabelecidas e a partir do momento da celebração do respetivo contrato.

13. Deste modo, à Requerente é-lhe conferido o direito à dedução do IVA que foi liquidado, quer nas rendas no âmbito do Decreto-Lei n.º 241/86, quer no valor residual no âmbito do atual Regime de Renúncia, pelo que, no caso presente, o valor de aquisição do imóvel resulta do somatório das rendas estipuladas no contrato e do seu valor residual.

14. Quanto à transmissão do imóvel, à locadora, através da dação em pagamento, não existindo qualquer referência à opção pela renúncia à isenção na transmissão do imóvel verificou-se, através da consulta à emissão de certidões de renúncia, que a Requerente/transmitente do imóvel não tinha solicitado qualquer pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, ou seja, não foi exercida a opção pela renúncia à isenção na operação de transmissão do imóvel, abrangida pela isenção prevista no artigo 9.º, 30) do CIVA.

15. Tendo em consideração que a aquisição do imóvel foi realizada através do contrato de locação financeira imobiliária com opção pela renúncia à isenção, prevista no artigo 12.º do CIVA, que conferiu o direito à dedução do imposto suportado, o facto de, não ter sido exercida a opção pela renúncia à isenção na operação de transmissão do imóvel, pela Requerente à locadora, implica, quanto à primeira ter, obrigatoriamente, que proceder à regularização do imposto inicialmente deduzido referente ao imóvel, em conformidade com as disposições do Código do IVA.

16. Assim, em conformidade com o disposto no n.º 5 do artigo 24.º do CIVA, terá a Requerente que proceder, de uma só vez, à regularização do imposto deduzido, correspondente ao valor de aquisição do imóvel, pelo período ainda não decorrido de regularização, previsto no n.º 2 do artigo 24.º do CIVA (20 anos), que tem início no ano da ocupação do imóvel e que, eventualmente, poderá, ou não, coincidir com a data de celebração do contrato de locação financeira imobiliário, nomeadamente, se estiver relacionado com a construção do imóvel. Ou seja, neste tipo de contrato a contagem do período de regularização terá apenas início após a conclusão da construção do imóvel e da correspondente entrega da mod. 1 do IMI, momento a partir do qual se poderá dar a efetiva ocupação do imóvel.

17. Em conclusão, a Requerente pode exercer o direito à dedução do IVA liquidado nas rendas resultantes da antecipação para resolução do contrato e na aquisição pelo valor residual do contrato, mas terá, também, que proceder à regularização correspondente a 1/20 por cada ano não decorrido, até ao limite de 20 anos contados a partir da data de ocupação efetiva do imóvel, do total do IVA deduzido, referente ao somatório das rendas e do seu valor residual, que representam o valor de aquisição do imóvel.