Processo n.º 9584

Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art. 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), presta-se a seguinte informação.

I - QUESTÃO APRESENTADA

1. A entidade acima citada é uma sociedade comercial cujo objeto consiste em alojamento mobilado para turistas, outros estabelecimentos hoteleiros com restaurante e sem restaurante, hotéis sem restaurante, outros locais de alojamento de curta duração, hotéis apartamentos com restaurante, apartamentos turísticos com e sem restaurante, comércio sob qualquer forma de produtos nacionais e importados, compra e venda e administração de prédios rústicos ou urbanos e revenda dos adquiridos para esse fim, arrendamento de imóveis, gestão de títulos a si pertencentes e prestação de serviços relacionados com essas atividades, encontrando-se registado como sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens, optando pela aplicação do imposto à prática de operações imobiliárias (transmissões ou locações de bens imóveis ou partes autónomas).

2. É intenção da exponente adquirir um armazém para arrendamento, cuja transmissão será objeto de renúncia à isenção pela sociedade vendedora.

3. Pretende, assim, ser informada "se reúne as condições para proceder à aquisição do imóvel, ao abrigo do IVA 'auto liquidação', liquidando e deduzindo o IVA sobre o valor constante da escritura de compra e venda", tendo ou não a quem o arrendar, no momento da aquisição e se, nos arrendamentos futuros, deve liquidar imposto nas faturas mensais que emitir, em consequência da renúncia à isenção.

II - ENQUADRAMENTO FACE AO CÓDIGO DO IVA

4. Consultado o Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, confirma-se que a exponente se encontra registada em IVA, desde 1994/06/03, pelo exercício da atividade principal de "Alojamento mobilado para turistas" (CAE 55201), e das atividades secundárias de "Hotéis apartamentos com restaurante" (CAE 5516); "Arrendamento de bens imobiliários" (CAE 68200) e "Compra e venda de bens imobiliários" (CAE 68100).

5. A alínea a) do n.º 1 do art.º 1.º do Código do IVA (CIVA), estabelece que estão sujeitas a imposto "as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal", vindo, por sua vez, os artigos 3.º e 4.º do Código, respetivamente, explicitar os conceitos de "transmissão de bens" e de "prestação de serviços" para efeitos deste imposto.

6. Nos termos do disposto no n.º 1 do art. 4.º do CIVA, "São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens".

7. No entanto, o Código do IVA prevê derrogações ao princípio geral, nomeadamente, a derrogação prevista na al. 29) no art. 9.º do CIVA, determinando que se encontra isenta de imposto "a locação de bens imóveis".

8. Bem como a derrogação prevista na al. 30) da mesma norma, que determina a isenção do imposto "nas operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis".

9. Embora aquelas disposições legais prevejam a isenção do IVA na locação e na transmissão de bens imóveis, os n.ºs 4 e 5 do art. 12.º do mesmo código, permitem que os sujeitos passivos que procedam à locação ou transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos ou frações autónomas destes a outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução, podem, de acordo com o n.º 6 da mesma norma, renunciar a esta isenção, nos termos condições estabelecidos no regime de renúncia aprovado através do Decreto-lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, tendo sido, sobre esta matéria, divulgadas instruções administrativas através do Ofício-circulado n.º 30099 de 2007/02/09, desta Direção de Serviços.

10. De notar, que nos termos daquele regime a renúncia é efetuada caso a caso, através do pedido de certificado de renúncia nos termos estabelecidos, pelo que a comunicação efetuada na Declaração de Registo ou na Declaração de Alterações significa, apenas, que o sujeito passivo pretende efetuar tais renúncias à isenção.

11. O n.º 1 do art. 2.º do citado Decreto-lei n.º 21/2007, de 29/01, estabelece as seguintes condições objetivas para que a renúncia à isenção seja admitida nas operações relativas a bens imóveis:
i) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fração autónoma deste, ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção;
ii) O imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respetiva inscrição, e não se destine a habitação;
iii) O contrato tenha por objeto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a locação diga respeito à totalidade do bem imóvel;
iv) O imóvel seja afeto a atividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições; e
v) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a vinte e cinco avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.

12. No entanto, nos termos do n.º 2 do mesmo art. 2.º, a renúncia só é permitida na primeira transmissão ou locação ocorrida:
i) Após a construção;
ii) Após o imóvel ter sido objeto de grandes obras de transformação ou renovação que tenham determinado uma alteração superior a 30% do valor patrimonial tributável para efeitos de imposto municipal sobre imóveis; ou
iii) Na transmissão ou locação subsequentes a operações efetuadas com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no n.º 4 do art. 24.º do CIVA (não podendo ser precedida de locação isenta).
Significa isto que, sempre que haja alteração do locatário, por exemplo, e as condições acima referidas se verifiquem, o locador pode efetuar nova renúncia à isenção.

13. Caso ocorram contratos realizados em simultâneo (v.g. aquisição seguida de uma locação), a inscrição do imóvel na matriz em nome do seu proprietário (ou o respetivo pedido de inscrição) só tem de verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos, sem prejuízo da renúncia só poder verificar-se quando estiver confirmada a titularidade de propriedade relativamente ao locador no segundo contrato (cfr. o n.º 3 do art. 2.º referido).

14. O art. 3.º do diploma em referência, ao estabelecer as condições subjetivas para a renúncia à isenção, obriga, desde logo, a que os intervenientes na transmissão ou locação, sejam ambos sujeitos passivos referidos na al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA, e preencham as condições referidas no n.º 1 do art. 2.º do regime.

15. No entanto, prevê-se uma exceção no n.º 3 do mesmo art. 3.º, onde se determina que "Não obstante o disposto na al. a) do n.º 1, podem renunciar à isenção, ainda que o conjunto das operações que confere direito à dedução não seja superior à percentagem aí prevista, os sujeitos passivos cuja atividade tenha por objeto, com caráter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação".

16. Com efeito, nas situações em que o conjunto das operações do sujeito passivo que conferem direito à dedução não é superior a 80% do total de volume de negócios é, ainda, permitida a renúncia à isenção na condição dos sujeitos passivos desenvolverem uma atividade que tenha por objeto, com caráter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação. Da norma não resulta qualquer exigência no que se refere à atividade principal dos sujeitos passivos, nomeadamente, que esta se consubstancie numa das atividades enumeradas na norma em referência, mas, tão somente, que as desenvolvam com habitualidade.

17. Conforme já esclarecido, supra, a renúncia efetua-se imóvel/fração autónoma a imóvel/fração autónoma.

18. De acordo com o n.º 1 do art. 9.º do Regime, a dedução do imposto relativo a cada imóvel (prédio urbano ou fração autónoma deste) efetua-se segundo o método de afetação real de todos os bens e serviços utilizados, de harmonia com o n.º 2 do art. 23.º do CIVA.

19. Para renunciar é necessário obter, previamente, o certificado de renúncia à isenção, para além de que tem que ter comprador ou locatário conhecido, o qual vai confirmar os dados constantes do certificado necessário.

20. A verificação das condições para renunciar à isenção é da responsabilidade do transmitente ou locador, tal como se encontra mencionado no respetivo certificado, em que declara reunir as condições estabelecidas para o efeito (objetivas, subjetivas e formais previstas no regime de renúncia).

21. Do exposto resulta, que a renúncia à isenção só pode efetuar-se nas operações de locação de prédios urbanos ou frações autónomas, e na transmissão de prédios urbanos ou frações autónomas ou terrenos para construção, por sujeitos passivos que realizem tais operações a favor de outros sujeitos passivos que utilizem os imóveis, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução.

22. Uma vez que a exponente não tem locatário conhecido e sendo condição necessária para renunciar à isenção (optando pela tributação) a existência de locatário que utilize o imóvel, total ou predominantemente, em atividades tributadas e conferem direito à dedução, nos termos do n.º 4 do art. 12.º do CIVA, não o conhecendo, não existem as condições necessárias para efetuar tal renúncia.

23. Dado que o imóvel se destina a arrendamento pela exponente, atividade, esta, isenta nos termos da alínea 29) do art. 9.º do CIVA, que não confere direito à dedução, obsta, também, à possibilidade de haver renúncia à isenção na transmissão, nos termos do n.º 5 do art. 12.º do CIVA.

24. Note-se que a transmissão do imóvel para a exponente (com o objetivo de arrendamento) só pode ser realizada com renúncia à isenção se, em simultâneo o exponente optar por renunciar na locação, desde que reunidas as condições para tal e, para isso necessita de ter locatário conhecido.

25. Importa realçar que a renúncia à isenção, tanto na locação como na transmissão, é efetuada caso a caso e, para produzir efeitos, o transmitente ou locador têm que ter na sua posse o certificado de renúncia para a transmissão ou para a locação, conforme o caso, à data da escritura de transmissão ou do respetivo contrato de locação.

26. No caso específico de transmissão de imóvel com renúncia, cabe ao respetivo adquirente proceder à liquidação do imposto devido por essa operação, aplicando-se a regra de inversão do sujeito passivo, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 11.º do Decreto-lei, devendo contabilizar, separadamente, a aquisição do imóvel em que ocorreu a renúncia à isenção.

III – CONCLUSÃO

27. Nos termos do disposto nas alíneas 29) e 30) do art. 9.º, e nos n.ºs 4, 5 e 6 do art. 12.º do Código do IVA, conjugado com o Decreto-lei n.º 21/2007, de 29/01, resulta que a opção pela renúncia à isenção é exercida pelo locador ou transmitente do direito de propriedade, operação a operação (transmissão ou locação) e imóvel a imóvel (ou fração a fração), desde que o destinatário seja sujeito passivo de IVA e utilize o imóvel na realização de atividades que conferem o direito à dedução, e se encontrem reunidos os restantes termos e condições preceituados no Decreto-lei n.º 21/2007, de 29/01.

28. Ou seja, os n.ºs 4 e 5 do art. 12.º fazem depender a opção da qualidade do locatário ou adquirente, só a admitindo nos casos em que estes, por se qualificarem como sujeitos passivos de IVA abrangidos pelo regime normal de tributação que afetem os imóveis à prossecução de atividades tributadas, possam exercer, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA suportado.

29. Uma vez que o armazém a adquirir pela exponente é para afetar a uma atividade isenta (arrendamento) e dado que não tem locatário conhecido, implica que não há possibilidade do exercício da renúncia à isenção na transmissão do imóvel o que leva à impossibilidade de renúncia na sua locação posterior.