Doutrina Administrativa
Tributação do consumo

Processo n.º 11742

 

Assunto
Regularizações - A favor do sujeito passivo - Créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis - "Definição do que se considera por data do «vencimento»", e "Prazo a partir do qual se pode recuperar o IVA, quando existam letras em circulação"
Tipo: Informações Vinculativas
Data: 25 de Outubro, 2017
Número: 11742
Diploma: CIVA
Artigo: 78º-A

Síntese Comentada

Esta informação vinculativa prende-se com o esclarecimento da data de vencimento de um crédito comercial, em situações em que existem letras em circulação, com o objetivo de aferir a mora ao abrigo do regime de regularização de IVA de créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, previsto no artigo 78.º-A do CIVA. Começando por esclarecer o[...]

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Doutrina

Regularizações - A favor do sujeito passivo - Créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis - "Definição do que se considera por data do «vencimento»", e "Prazo a partir do qual se pode recuperar o IVA, quando existam letras em circulação"

Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), presta-se a seguinte informação.

I - QUESTÃO APRESENTADA
1 - A entidade acima citada ou exponente, tem por objeto social a prestação de "serviços de contabilidade, informatização, gestão e elaboração de estudos económicos para investimentos, atividades de consultoria para os negócios e a gestão, apoio na gestão e organização administrativa a nível fiscal, contabilístico e financeiro, e formação profissional.

2 - Na sequência de um contrato de prestação de serviços celebrado entre a exponente (credora) e a empresa XX, (devedora), foram emitidas pela exponente faturas que a cliente foi pagando;

3 - No entanto:
- Em 31/03/2015, a exponente emitiu a fatura n.º …, no valor de € 118,00, com vencimento em 30/04/2015, que não foi paga pela devedora;
- Posteriormente a exponente emitiu uma letra à devedora, no valor de € 2.540,17, com vencimento em 15/09/2015, na qual incluiu o valor da citada fatura n.º … não paga;
- Com a aceitação da letra a devedora comprometia-se a efetuar o pagamento dos valores em dívida, na data do vencimento da letra;
- Tal letra não veio a ser paga, tendo a exponente emitido nova letra, incluindo os valores não pagos;
- Apesar das tentativas de cobrança, a devedora não pagou à exponente.

4 - Face à redação do art. 78.º-A n.ºs 2 e 3 do Código do IVA (CIVA), solicita clarificação quanto à "Definição do que se considera por data do «vencimento»", e "Prazo a partir do qual se pode recuperar o IVA, quando existam letras em circulação".

II - ENQUADRAMENTO FACE AO CÓDIGO DO IVA (CIVA)
5 - Refere o art. 78.º-A do CIVA:
"1 - Os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade, sem prejuízo do disposto no artigo 78.º-D, bem como o respeitante a créditos considerados incobráveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles que apresentem um risco de incobrabilidade devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento;
b) O crédito esteja em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a € 750, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que o vencimento do crédito ocorre na data prevista no contrato celebrado entre o sujeito passivo e o adquirente ou, na ausência de prazo certo, após a interpelação prevista no artigo 805.º do Código Civil, não sendo oponível pelo adquirente à Autoridade Tributária e Aduaneira o incumprimento dos termos e demais condições acordadas com o sujeito passivo.
(…)".

6 - Como resulta do n.º 3 do art. 78.º-A do CIVA referido, é considerado crédito de cobrança duvidosa aquele que apresente um risco de incobrabilidade devidamente justificado. Tal risco de incobrabilidade ocorre sempre que:
- Existam provas de imparidade e tenham sido efetuadas diligências para o seu recebimento e esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do seu vencimento;
- O valor do crédito seja igual ou menor que € 750, com IVA incluído, o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução e, esteja em mora há mais de 6 meses.

7 - Para efeitos da contagem dos prazos referidos no n.º 2 do art. 78.º-A do CIVA, resulta claro do n.º 3 da mesma norma que considera-se que o vencimento do crédito ocorre na data prevista no contrato celebrado entre o sujeito passivo e o adquirente.

8 - No caso de ausência de prazo certo determinado pelas partes, considerase que o vencimento ocorre após a interpelação prevista no art. 805.º do Código Civil (CC).

9 - Determina o art. 805.º, n.º 1 do CC referido, quanto à constituição da mora do devedor que, "O devedor só fica constituído em mora depois de ter sido judicial ou extrajudicialmente interpelado para cumprir".

10 - Uma vez que está em causa a emissão de letras, face à questão colocada pela exponente, há que esclarecer se há ou não uma dívida nova ou um alargamento do prazo da mesma, face ao vencimento da dívida e ao vencimento da primeira letra e emissão de nova letra.

11 - A letra de câmbio encontra-se regulada pela "Lei Uniforme relativa às Letras e Livranças" (LULL), estabelecida pela Convenção Internacional, assinada em Genebra em 07/06/1930, e aprovada em Portugal pelo Decretolei n.º 23.721, de 29/03/1934.

12 - Segundo a jurisprudência emanada dos Tribunais (designadamente o Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, proferido em 2006-12-07, no âmbito do Processo 02400/06-3, In www.dgsi.pt), a letra de câmbio é definida da seguinte forma:
"I-A letra de câmbio é um título de crédito à ordem, pelo qual uma pessoa (sacador) ordena a outra (sacado) que lhe pague a si, ou a terceiro (tomador) determinada importância. II-Atenta a natureza formal e abstracta da relação cambiária, esta é válida por si, independentemente de qualquer causa debendi, ficando o signatário, vinculado pelo simples facto de ter subscrito o título como aceitante". O que quer dizer que basta a assinatura da letra pelo aceitante (sacado), para este ficar vinculado àquele título de crédito.

13 - Uma vez que o regime das letras e livranças comporta diferentes formulações, as quais não podem ser aqui exaustivamente tratadas, nomeadamente, ao nível da possibilidade de circulação dos títulos, reportamo-nos apenas às consequências da emissão de uma letra na exigibilidade do imposto, quando estão em causa relações imediatas, isto é, relações entre o sacador e o sacado.

14 - A letra de câmbio contém uma ordem de pagamento (saque), que corresponde à emissão da própria letra por meio da qual o sacador (credor)
ordena a alguém (sacado/devedor) o pagamento de uma certa quantia na data de vencimento (data pagamento) da letra.

15 - Os títulos de crédito surgem quando se está no âmbito de contratos celebrados do qual emergem o cumprimento de obrigações entre as partes.
Os contratos que aqui nos interessam têm sempre inerente a obrigação de pagamento pecuniário, sejam, aqueles, contratos de compra e venda ou de prestação de serviços.

16 - A obrigação de pagamento tem um momento para o cumprimento, que pode ser determinado pelas partes ou, por disposição especial estabelecida na lei. O devedor cumpre a obrigação quando realiza a prestação a que está vinculado [art. 762.º do Código Civil (CC)], ainda que antes disso o devedor entre em mora quando a prestação (pagamento) não foi efetuada no tempo devido (art. 804.º e art. 805.º do CC).

17 - Sempre que ocorre a emissão de títulos de crédito como as letras, importa perceber como se relacionam perante a existência de uma dívida anterior.

18 - O acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ), de 06 11 2003, no proc. n.º 03B3495, refere o seguinte:
"III. 3 A lei reporta-se à dação em cumprimento ou datio pro solutum, expressando que a prestação de coisa diversa da que for devida, embora de valor superior, só exonera o devedor se o credor der o seu assentimento (artigo 837.º do Código Civil).

Pressupõe, pois, um acordo modificativo e porventura um acto executivo, podendo a prestação inicialmente devida ser substituída por outra, que é susceptível de consistir em um facto ou em um serviço ou na própria cessão de um direito de crédito.

O mencionado acordo do credor deve incidir sobre a dupla vertente da aceitação da prestação diversa da devida e na imediata extinção do seu direito de crédito e da correspondente obrigação.

É, com efeito, essencial à referida figura a existência de uma prestação diferente da que era devida e que esta tenha, na intenção das partes, o efeito de extinguir a primitiva obrigação.

4 - A lei reporta-se, por seu turno, à dação em função do cumprimento ou datio pro solvendo, expressando, por um lado, que se o devedor efectuar uma prestação diferente da devida, para que o credor obtenha mais facilmente, pela realização do valor dela, a satisfação do seu crédito, este só se extingue quando for satisfeito e na medida respectiva (artigo 840.º, n.º 1, do Código Civil).

E, por outro, que se a dação tiver por objecto a cessão de um crédito ou a assunção de uma dívida, se presume feita nos termos do número anterior (artigo 840.º, n.º 2, do Código Civil).

Resulta do n.º 1 do referido artigo a realização pelo devedor de uma prestação diferente da devida ao credor, naturalmente no âmbito do acordo de um e de outro nesse sentido, não extinguindo a obrigação enquanto a prestação dada simultânea subsequentemente não satisfizer o direito de crédito do credor.

O traço característico da dação em função cumprimento traduz-se, pois, na circunstância de as partes não pretenderem a extinção imediata da obrigação do devedor, e quererem que ela subsista até à satisfação integral do direito de crédito concernente, como que se tratasse de um mandato conferido ao credor pelo devedor de se pagar por via da coisa ou do crédito em causa.

(…)

Dir-se-á, em síntese, que, na situação de datio pro solvendo, o direito de crédito não se extingue pela mera entrega da coisa, ou pela cessão de crédito, ou assunção de alguma obrigação, mas só pela realização efectiva do seu valor ou conteúdo, conforme os casos".

19 - Também o acórdão do mesmo STJ, de 31/03/2009, no processo 08A3353, refere que:
"I - A novação consiste na convenção pela qual as partes extinguem uma obrigação, mediante a criação de uma nova obrigação em lugar dela.
II - Essencial para haver novação, é que os interessados queiram realmente extinguir a obrigação primitiva por meio de contracção de uma nova obrigação.
III - A obrigação só é nova quando haja uma alteração substancial dos seus elementos constitutivos.
IV - Se a ideia das partes é a de manter a obrigação, alterando apenas algum ou alguns dos seus elementos acessórios, não há novação, mas simples modificação ou alteração da obrigação.
V - A vontade de contrair a nova obrigação deve ser expressamente manifestada."

Mais adiante o mesmo acórdão menciona: "Com efeito, dá-se a novação objectiva quando o devedor contrai perante o credor uma nova obrigação em substituição da antiga - art. 857 do C.C.

A novação consiste «na convenção pela qual as partes extinguem uma obrigação, mediante a criação de uma nova obrigação em lugar dela» (Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, Vol. II, 5ª ed, pág. 229).

Essencial para haver novação, é que os interessados queiram realmente extinguir a obrigação primitiva por meio de contracção de uma nova obrigação.

Se a ideia das partes é a de manter a obrigação, alterando apenas um ou alguns dos seus elementos, não há novação, mas simples modificação ou alteração da obrigação.

Como observa Antunes Varela (Obra citada, pág. 231), é evidente que a fixação da vontade das partes a esse respeito reveste o maior interesse, «pois a substituição da obrigação pressupõe, em regra, a eliminação das garantias e dos acessórios da dívida extinta, ao passo que na simples modificação da obrigação se mantêm todos os elementos que não foram alterados.

Se a alteração resultante da convenção das partes se reflecte apenas em elementos acessórios da relação creditória (prorrogação, encurtamento, aditamento ou supressão dum prazo; mudança do lugar de cumprimento, estipulação, modificação ou supressão de juros, agravamento ou atenuação da cláusula penal, etc), nenhumas dúvidas se levantarão, em regra, acerca da persistência da obrigação e da manutenção dos seus elementos não alterados. Quando, pelo contrário, a alteração convencionada atinja os elementos essenciais da relação obrigacional (o objecto, a causa, os sujeitos), o seu sentido pode já ser radicalmente distinto».

Assim sendo, deve ter-se por adquirido, como anotam Pires de Lima e Antunes Varela ( Código Civil Anotado, Vol. II, 3ª ed., pág. 149) que, «para que haja novação, objectiva ou subjectiva, é necessário que uma obrigação nova venha substituir a antiga; e só é nova a obrigação quando haja uma alteração substancial nos seus elementos constitutivos. Não basta, por isso, que se altere, por exemplo, a data do cumprimento, se aumente ou reduza a taxa de juro, se majore ou reduza o preço, ou se dê por finda uma garantia, etc. É preciso que seja outra a obrigação e não seja apenas modificada ou alterada a obrigação existente».

A vontade de contrair a nova obrigação, em substituição da antiga, deve ser expressamente manifestada - art. 859 do C.C.

Não havendo, portanto, declaração expressa de que se pretende novar (animus novandi), a obrigação primitiva não se extingue, sendo apenas modificado ou transmitido o crédito ou a dívida para terceiro."

20 - Do exposto resulta, que existindo uma obrigação de pagamento relativamente à qual sejam emitidas letras, seja pela primeira vez, seja a reforma das mesmas, não implica, necessariamente, a alteração da obrigação decorrente do contrato celebrado, consubstanciada na dívida antiga.

21 - Assim, face a uma dívida (designadamente relativa a faturas) cujo prazo de pagamento (vencimento) acordado entre devedor e credor não é cumprido e o credor tem na sua posse letras de câmbio aceites pelo devedor (sacado), estas constituem causas de extinção das obrigações para além do cumprimento (art. 837.º a 840.º do CC), a fim de que o credor, pela realização do seu valor, obtenha a satisfação do seu direito de crédito.

22 - A prestação ao credor diferente da devida inicialmente constitui dação em cumprimento (datio pro solutum) ou dação em função do cumprimento (datio pro solvendo).

23 - O art. 837.º do CC determina que "A prestação de coisa diversa da que for devida, embora de valor superior, só exonera o devedor se o credor der o seu assentimento".

24 - Por sua vez, o n.º 1 do art. 217.º do referido diploma determina que "A declaração negocial pode ser expressa ou tácita: é expressa, quando feita por palavras, escrito ou qualquer outro meio direto de manifestação da vontade, e tácita, quando se deduz de factos que, com toda a probabilidade, a revelam".

25 - O n.º 1 do art. 840.º do CC dispõe que "Se o devedor efetuar uma prestação diferente da devida, para que o credor obtenha mais facilmente, pela realização do valor dela, a satisfação do seu crédito, este só se extingue quando for satisfeito, e na medida respetiva".

26 - Do exposto se pode inferir que a dação em cumprimento se consubstancia na extinção de uma obrigação por via da realização de prestação diferente e que a dação em função do cumprimento se concretiza em prestação tendente à realização de um direito de crédito sem intenção de substituição por outra, isto é, sem intenção de extinção imediata do referido direito de crédito (que só se verifica após a sua efetiva cobrança).

27 - Assim, uma dívida (relativa a faturas, por ex.) cujo prazo de pagamento (vencimento) acordado pelas partes não é cumprido pelo devedor e o credor tem na sua posse letras, estas podem ter o efeito de pagamento, desde que o credor concorde que tal prestação diferente tenha o efeito de extinguir imediatamente a primitiva obrigação (dação em cumprimento ou datio pro solutum), ou seja, o pagamento da dívida inicial.

28 - Note-se, para que haja dação em cumprimento (datio pro solutum), é necessário que exista, por um lado, uma dívida vencida e consequentemente uma obrigação criada previamente e, por outro lado, que o credor concorde expressamente em receber o pagamento em coisa diversa (por ex. letras), a fim de extinguir a obrigação. É também necessário que exista vontade das partes de extinguir a obrigação inicial.

29 - Nessa circunstância e naquele momento a obrigação de pagamento é cumprida pelo devedor porque realiza a prestação a que está vinculado (art. 762.º, n.º 1 do CC).

30 - Ao invés, resulta, face a uma dívida (como a relativa às faturas) cujo prazo de pagamento (vencimento) acordado entre devedor e credor não é cumprido e o credor seja detentor de letras aceites pelo devedor (sacado), mas não exista acordo expresso entre o devedor e o credor de que tais letras (prestação diferente da original) se destinam a extinguir a primitiva obrigação, a dívida subsiste.

31 - Neste caso, as letras têm como fim, não extinguir imediatamente a obrigação, mas tornar mais fácil ao credor a satisfação do seu crédito, subsistindo, contudo, a dívida inicial até à satisfação integral do crédito, só ficando extinta aquando do cumprimento efetivo do valor devido (art. 840.º, n.º 1, do CC, in fine). Isto é, o credor vai-se pagando por via das letras, cuja dívida vai "enfraquecendo" mas não se extingue (dação em função do cumprimento ou datio pro solvendo).

32 - Portanto, o critério diferenciador entre as duas figuras jurídicas é o de se obter ou não, com a entrega da coisa diversa da devida (letras), a extinção imediata da obrigação acordada inicialmente pelas partes, isto é, do cumprimento da dívida pelo devedor ao credor.

33 - Se o credor emite uma nova letra onde inclui o valor em dívida da primeira e o devedor a aceita, não está a negociar nova dívida, com novo prazo, mas a dar ao devedor uma oportunidade de pagamento em fase extrajudicial. É que, a partir do momento em que a data acordada para pagamento da dívida inicial se venceu, o devedor entrou em mora. Ao incluir a dívida na nova letra, o credor está a tentar cobrar a dívida através do retardamento da sua cobrança, mas não a renegociá-la, deixando-a cair para renascer outra. Mas a dívida inicial mantém-se, e obviamente o respetivo prazo. Para substituir a dívida antiga, substituindo-a por nova obrigação, teria de ser expressamente manifestada (art. 859.º do CC).

34 - Nos termos dos artigos 857.º e 859.º do CC, e citando o acórdão do STJ, de 17-03-2005, no processo n.º 05B201, "Dá-se a novação objetiva quando o devedor contrai perante o credor uma nova obrigação, em substituição da antiga, que fica extinta, sendo que a declaração negocial de contrair nova obrigação, em substituição da antiga, deve ser expressamente, manifestada". "A declaração negocial pode ser expressa, quando feita por palavras, escrito ou outro meio de manifestação de vontade; e tácita quando se deduz de factos que, com toda a probabilidade, a revela. (art. 217.º do Código Civil". "A novação não se presume, nem mesmo, segundo a melhor doutrina, se admite a manifestação tácita do «animus novandi» (1)". [Refere a nota (1): "Neste sentido Professor Almeida Costa, Obrigações, 9.ª edição Almedina, 2003, págs. 1038. Idem Professor Varela, Obrigações em geral, págs. 235, II e R.L.J. Ano 118.º, págs. 30"]. "Por outro lado, é preciso que a nova obrigação se constitua validamente".

35 - No mesmo sentido, o acórdão do mesmo STJ, de 06-11-2003, no proc. n.º 03B3495, que reforça que "A novação envolve assim, um contrato a um tempo constitutivo e extintivo de obrigações, na primeira vertente relativamente à obrigação nova e, na segunda, quanto à obrigação originária". "Para o efeito, todavia, tem de ser expressa pelas partes a vontade de novação, o animus novandi, com a consequência de, não o sendo, a obrigação não se extinguir", ou o acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 15-03-2007, no proc. 9848/06 6.

36 - O acórdão do STJ, de 16-06-2009, no proc. 344/05.5TBBGC-A.S1, refere o seguinte: "O elemento fundamental da reforma cambiária, no caso da letra, é a sua substituição por outra, o que poderá ser motivado por diversas circunstâncias como a amortização parcial do débito, o simples diferimento da data do vencimento, a alteração do montante. A intervenção de novos subscritores ou a eliminação de alguns anteriores". "A reforma, por si só, não implica a extinção, por novação, da primitiva obrigação cambiária, sendo indispensável para o efeito, a alegação e prova de expressa e inequívoca manifestação de vontade no sentido de se contrair uma nova obrigação em substituição da inicial".

37 - Deste modo, resulta que a emissão de letras ou a sua reforma não constitui novação da obrigação de pagamento resultante do contrato, não interferindo, assim, no prazo de pagamento/vencimento da dívida (cumprimento da obrigação) contratualizado pelas partes, ou seja, o prazo de pagamento da fatura.

38 - Na verdade, as letras funcionam, como "datio pro solutum" ou "datio pro solvendo" relativamente ao valor em dívida, nos termos supra explicitados.

39 - Regressando ao tema inicial desta informação, temos, que de acordo com o art. 78.º-A, n.ºs 2 e 3 do CIVA, o prazo de vencimento a considerar para efeitos do regime da regularização do IVA de créditos de cobrança duvidosa, é o prazo convencionado pelas partes para pagamento da transmissão de bens e/ou da prestação dos serviços, que se traduz no prazo para pagamento da fatura.

40 - Todavia, as partes por vezes não convencionam prazo para pagamento.
Nessa circunstância, o prazo para pagamento das obrigações a considerar é o estabelecido na lei civil, que ocorre com a interpelação do devedor para pagamento, nos termos do art. 805.º n.º 1 do Código Civil.

41 - Independentemente do prazo para pagamento, havendo letras de câmbio emitidas, se estas não tiveram como intenção expressa das partes extinguir a obrigação, mas facilitar ao credor a realização do seu crédito, constituem dação em função do cumprimento (datio pro solvendo). Neste caso, o sujeito passivo tem direito a regularizar a seu favor o IVA daquele crédito. Todavia, quando a obrigação se extingue, tem de regularizar o IVA a favor do Estado, pois o pagamento, que inclui o imposto, efetuou se, não sendo mais duvidosa a sua cobrança.

42 - No entanto, se as letras de câmbio tiveram como intenção expressa das partes a extinção da dívida, ocorre dação em pagamento (datio pro solutum) e, nessa situação não há IVA a regularizar, na medida em que a prestação da letra extingue imediatamente a dívida.

43 - No caso apresentado, uma vez que entre o sujeito passivo e o adquirente foi estabelecido um prazo para pagamento da dívida, o vencimento do crédito ocorre na data convencionada entre as partes, sendo esta a data a considerar para efeitos de início da contagem do prazo a que se refere o art.
78.º-A, n.ºs 2 e 3 do CIVA, ou seja, a data fixada para o vencimento da fatura.