Processo n.º 6582/2014, de 30 de maio

Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art. 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), por «...A...», presta-se a seguinte informação.

I – INTRODUÇÃO

1. De acordo com a informação que nos foi disponibilizada, a Requerente é uma sociedade que tem por objeto "o exercício exclusivo da mediação de seguros". No âmbito da sua atividade, a Requerente intermedeia a celebração de contratos de seguros, dos mais diversos ramos (v.g., vida, saúde, transporte automóvel, responsabilidade civil, crédito), entre os tomadores e as companhias de seguros, recebendo como remuneração por esses serviços comissões que são pagas por estas últimas.

2. A Requerente entende que as prestações de serviços que realiza se enquadram na isenção estabelecida na alínea 28) do artigo 9.º do Código do IVA, relativa a "operações de seguro e resseguro e as prestações de serviços conexas efetuadas pelos corretores e intermediários de seguro".

3. Adicionalmente, dado o enquadramento da atividade nesta norma de isenção, por regra, não terá direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços destinados à realização destas operações, com exceção das aquisições relativas às prestações de serviços em que o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que estejam diretamente ligadas a bens que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à Comunidade. [cfr. subalínea v), alínea b), n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA]. A propósito do disposto nesta norma, a Requerente refere que dois dos ramos de seguros em que presta serviços - a intermediação na celebração de contratos de seguros de transporte de mercadorias e de seguro de crédito à exportação - têm vindo a assumir maior relevância em termos de volume de negócios, sendo certo que, em muitas circunstâncias, tais seguros estão diretamente ligados a bens que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à Comunidade Europeia (ainda que a comissão auferida seja paga por uma companhia de seguros com sede ou direção efetiva na União Europeia).

4. Em face do exposto, a Requerente coloca um conjunto de questões para as quais pretende obter informação vinculativa e a que se irá dar resposta.

II - QUESTÕES COLOCADAS PELA REQUERENTE

5. «A circunstância de a requerente intermediar contratos de seguros de crédito à exportação ou associados ao transporte de bens que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à Comunidade Europeia deve ser qualificada como prática de operações isentas de IVA, que conferem direito à dedução do imposto, na certeza de que as comissões recebidas podem ser pagas por uma Companhia de Seguros com sede ou direção efetiva na União Europeia?»

O disposto na subalínea v) da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA possibilita o direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços com vista à realização de operações de seguro e resseguro, bem como de prestações de serviços conexas efetuadas por corretores e intermediários de seguro, relativas a operações não tributáveis em território nacional (caso das prestações de serviços de seguro ou resseguro em que o destinatário da operação ou adquirente se encontra estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, nos termos da alínea e) do n.º 11 do artigo 6.º do Código do IVA) ou que, ainda que sejam tributáveis e isentas, estão diretamente ligadas a bens objeto de exportação.
Conforme informação prestada no pedido de informação vinculativa formulado, a Requerente é uma entidade que realiza prestações de serviços conexas com a celebração de contratos de seguros relativos a situações de exportação de bens ou relacionadas com o respetivo transporte. Nesta medida, e não obstante a seguradora possuir sede ou estabelecimento estável num Estado-Membro da União Europeia, verifica-se que estão reunidos os requisitos legais que possibilitam que estas operações realizadas pela Requerente confiram o direito à dedução do IVA, apesar de isentas por força da alínea p) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA.

6. «Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, deve a requerente alterar o seu enquadramento, em sede de IVA, passando a assumir-se como sujeito passivo misto?»

Tendo em consideração que a Requerente se encontra registada para efeitos de IVA como um sujeito passivo que realiza operações isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, que não conferem direito à dedução, deverá proceder à atualização do respetivo enquadramento, indicando que realiza, conjuntamente, operações que conferem direito à dedução do IVA e operações que não conferem esse direito, assim como o método que utiliza para apuramento do IVA dedutível em relação às operações de aquisição de bens e serviços referentes a ambos os tipos de operações, nos termos do artigo 23.º do Código do IVA.

7. «Em caso de resposta afirmativa à segunda questão, e sabendo que serão economicamente irrelevantes eventuais aquisições de bens e serviços diretamente associadas à intermediação de contratos de seguros de transporte e de crédito, poderá a requerente exercer o seu direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista (isto é, usados simultaneamente nas atividades que não conferem direito à dedução, bem como nas atividades que, hipoteticamente, o possam conferir), nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA ("mecanismo do pro rata"), calculando a fração entre as comissões recebidas de atividades que conferem direito à dedução e as comissões totais recebidas?».

O apuramento do montante do IVA dedutível efetua-se atendendo ao disposto nos artigos 19.º e segs. do Código do IVA, estabelecendo-se nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA as regras básicas do exercício do direito à dedução. Em termos gerais, o n.º 1 do artigo 19.º prevê que pode ser deduzido o imposto incidente sobre as aquisições de bens e serviços, desde que suportados por documentos emitidos na forma legal; por seu turno, o n.º 1 do artigo 20.º condiciona a dedução do IVA suportado à utilização efetiva dos bens e serviços adquiridos na realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Ou seja, resulta desta última disposição que se o bem ou serviço adquirido for afeto a uma atividade efetivamente tributada em IVA, confere integralmente direito à dedução; a contrario, se conclui que os bens e serviços adquiridos para serem utilizados na realização de operações não sujeitas ou operações internas isentas (designadas de isenções simples ou incompletas), não conferem o direito à dedução do imposto suportado.

Contudo, a determinação do montante de IVA dedutível torna-se mais complexa quando os bens e serviços são adquiridos para utilização mista, isto é, para serem utilizados quer numa atividade que confere direito à dedução, quer numa atividade que não confere esse direito1.

Nestes casos, o artigo 23.º do Código do IVA admite a utilização de dois tipos de métodos bastante diferentes entre si para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos: (i) o método da percentagem de dedução ("pro rata"), com base na relação entre os volumes de negócios gerados pelas atividades que permitem a dedução do imposto suportado e pelas atividades que não possibilitam tal dedução; e (ii) o método da afetação real, cuja aplicação assenta na efetiva utilização dos bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo.

No primeiro caso, a determinação da percentagem a deduzir tem lugar de forma indireta: a medida da dedução não é apurada em função da medida da utilização pelo sujeito passivo desses bens e serviços na realização de operações de um tipo ou de outro, mas, "grosso modo", com base nos valores gerados pelos rendimentos dos dois tipos de operações. No segundo caso, a medida da dedução está dependente, não dos volumes de negócios a jusante, mas da utilização de critérios que permitam mensurar a efetiva utilização dos "inputs" da atividade na produção de bens ou serviços transacionados pelo sujeito passivo.

O método da percentagem de dedução, constituindo uma forma indireta de determinar o IVA dedutível, não deixa de ser um método que, na generalidade dos casos, é de aplicação simples e que proporciona a chegada a um resultado objetivo, insuscetível de gerar grandes questões. Já o método da afetação real é de aplicação mais complexa, por implicar, simultaneamente, a necessidade de adoção de um qualquer critério ou chave de repartição que permita apurar, mensurar ou discriminar qual a medida da efetiva utilização do bem ou serviço na parte que confere direito à dedução e na parte que não confere. A escolha desse critério - seja da área ocupada por cada um dos tipos de atividade da empresa, o número de elementos do pessoal afeto a cada uma delas, a massa salarial, as horas-máquina, as horas-homem, etc. - não deixa de implicar um certo grau de subjetividade, que só a análise da integração dos bens e serviços nas atividades concretas pode atenuar.

Assim, caberá ao sujeito passivo determinar qual o método que melhor se adequa à respetiva atividade em função do acima explicado. Chama-se, ainda, a atenção para as orientações contidas no Ofício-circulado n.º 30103/2008, de 23 de abril, da Direção de Serviços do IVA, relativas à aplicação das regras para determinação do direito à dedução estabelecidas no artigo 23.º do Código do IVA.

8. «Caso seja possível o exercício do direito parcial à dedução do IVA (enquanto sujeito passivo misto), que elementos ou documentos deve a requerente obter para provar, perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, que auferiu comissões associadas à celebração de contratos de seguro de crédito à exportação ou de transporte de mercadorias para fora da Comunidade Europeia?»

A este respeito, a Requerente deverá ter na sua posse documentação que permita efetuar a associação entre as comissões e os contratos de seguros em que é intermediária e que se referem às situações que permitem o enquadramento das operações na subalínea v) da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
De notar que deve organizar a respetiva contabilidade nos termos do artigo 44.º do Código do IVA, possibilitando, assim, a separação entre operações que não conferem direito à dedução e operações que conferem esse direito.

9. «Finalmente, tendo em conta esta descrição da atividade da requerente, contida nos pontos de A a F, pretende obter-se parecer sobre a obrigatoriedade (ou não) de emissão de faturas como suporte às comissões que são pagas pelas Companhias de Seguros (quer na hipótese de a requerente ser qualificada como um sujeito passivo "isento", quer na eventualidade de a requerente ser qualificada como um sujeito passivo "misto").»

Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA, é obrigatória a emissão de fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, para efeitos de IVA, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços. Não obstante o disposto nesta norma, a alínea a) do n.º 3 do artigo 29.º dispensa do cumprimento da obrigação de emissão de fatura, os sujeitos passivos que pratiquem exclusivamente operações isentas de imposto, exceto quando essas operações confiram direito à dedução nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º.

Assim, pelo disposto nesta disposição, a Requerente que anteriormente estava dispensada de emissão de faturação, passa a estar obrigada à emissão de faturas relativamente às prestações de serviços que realiza.
Contudo, em relação às operações cujo destinatário seja uma companhia seguradora estabelecida noutro Estado-Membro da União Europeia, e sujeito passivo de IVA, verifica-se uma dispensa de faturação nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 29.º.

1 - É importante notar que o que está em causa no artigo 23.º do Código do IVA é o imposto "residual" suportado a montante, que não pôde ser tratado através de uma relação direta e imediata com uma específica operação realizada a jusante. Neste regime apenas estão compreendidos os bens e serviços adquiridos cujo uso não pode ser considerado imputável como um todo a uma operação tributável, ou seja, que são indistintamente utilizados em operações que conferem e não conferem direito à dedução (Cf. J. Xavier de Basto e Maria Odete Oliveira, "O direito à dedução do IVA nas sociedades holding", in "Fiscalidade", n.º 6, abril 2001, pp. 5 e segs.).