A presente norma foi inicialmente, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, o artigo 58.º do CIRC.
Foi renumerada pelo Decreto-lei n.º DL 198/2001, 3 de julho (diploma que procedeu à revisão e republicação dos códigos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e do Estatuto dos Benefícios Fiscais) tendo passado a ser o artigo 62.º do Código do IRC.
Posteriormente foi alterada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro.
Finalmente, o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, atribui-lhe a numeração que ainda vigora.
Após esta renumeração, foi a sua redação alterada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril e pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC.
Insere-se esta norma, em termos sistemáticos, na subsecção designada “Correções para efeitos da determinação da matéria coletável", sendo as correções de que trata esta norma relativas a:
- rendimentos obtidos no estrangeiro que aí foram objeto de tributação e que beneficiaram em Portugal de um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (cf. n.º 1 da norma e artigo 91.º do CIRC).
- rendimentos que sofreram retenção na fonte, a título de pagamento por conta do imposto devido a final, tendo, por esse facto, a retenção na fonte sido deduzida à coleta (cf. n.º 2 da norma e artigo 94.º do CIRC); e,
- lucros e reservas distribuídos por entidades não residentes tendo a dupla tributação económica internacional beneficiado de um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (cf. n.º 3 da norma e artigo 91.º-A do CIRC).
Em todas estas situações, estamos em presença de rendimentos que foram considerados, para efeitos de apuramento da matéria coletável, pelo seu valor ilíquido de imposto ou retenção na fonte, tendo, posteriormente, sido efetuada a dedução à coleta do montante desse imposto ou retenção na fonte.
Consequentemente, sempre que ocorre uma situação que determina a correção do rendimento líquido correspondente a estes casos, deverá replicar-se o procedimento efetuado na liquidação originária o que significa que deverá ser considerado na matéria coletável o valor ilíquido do rendimento corrigido, que corresponde ao rendimento liquido corrigido adicionado do imposto ou retenção na fonte.
Temos, pois, em todos os números deste artigo, relativamente a situações distintas (eliminação de dupla tributação jurídica internacional, no número 1, retenção na fonte com a natureza de pagamento por conta, no número 2 e eliminação de dupla tributação dupla económica internacional, no número 3) o mesmo mecanismo: a correção vai traduzir-se na adição à matéria coletável de um rendimento ilíquido, o qual vai beneficiar de uma dedução à coleta do imposto ou retenção na fonte incluído neste rendimento ilíquido.
Tratando os números 1 e 3 deste artigo de situações que envolvem dupla tributação jurídica e económica, respetivamente, importa aqui para relembrar, de forma muito sintética, a forma como o IRC trata esta matéria da atenuação ou eliminação da dupla tributação, económica ou jurídica, a qual é objeto de maior desenvolvimento nos artigos 51.º, 91.º e 91.º-A deste CIRC.
Em traços muito largos, e iniciando com a dupla tributação económica, podemos dizer que a sua atenuação ou eliminação pode acontecer por desconsideração do valor dos lucros e reservas que foram distribuídos por entidades participadas a pessoas coletivas residentes tributadas em IRC, matéria tratada no atual artigo 51.º deste código do IRC (eliminação da dupla tributação económica), ou por dedução à coleta do IRC do imposto pago no estrangeiro (crédito de imposto), relativamente a rendimentos aí obtidos e sujeitos a tributação, dedução efetuada nos termos inscritos no atual artigo 91.º-A do CIRC.
Quanto à dupla tributação jurídica internacional, esta ocorre quando estamos perante uma situação jurídico-tributária plurilocalizada, a qual, frequentemente, gera uma tributação na jurisdição da fonte do rendimento e na jurisdição da residência. Para evitar ou eliminar essa dupla tributação, as jurisdições fiscais há muito que, unilateralmente (a nível sua legislação fiscal interna), bilateralmente ou multilateralmente (nestes dois casos com base em acordos/convenções celebradas entre as jurisdições com competência para tributar o rendimento, a da residência e a da fonte do rendimento) estabeleceram regras de repartição da competência para a tributação. Da aplicação dessas regras resulta, nos casos em que a competência para tributar o imposto é atribuído apenas a uma das jurisdições (frequentemente à jurisdição da residência do sujeito passivo, com base nas disposições constante da convenção modelo da OCDE), se ambas tributaram o rendimento, cabe à jurisdição a que foi atribuída a competência exclusiva para tributar o rendimento, eliminar essa dupla tributação, com base na sua legislação interna ou nas disposições do acordo/convenção acima mencionados, por aplicação do método do crédito de imposto ou método da isenção, integral ou com progressividade, métodos previstos e permitidos pelas convenções/acordos, cabendo a opção à jurisdição que deva eliminar a dupla tributação.
O legislador do CIRC decidiu incluir no código a possibilidade de eliminação unilateral da dupla tributação e, à eliminação por aplicação do método do crédito de imposto, se existir acordo/convenção entre Portugal e a outra jurisdição que tributou o rendimento. O crédito de imposto operacionaliza-se pela dedução à coleta do IRC da menor de duas importâncias: i) o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; ou, ii) a parcela de IRC, calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que, na jurisdição onde o rendimento foi tributado, por aí estar sujeito a tributação.
Número 1
Os rendimentos das pessoas coletivas, que num dado período, incluem rendimentos obtidos no estrangeiro são objeto de uma atenuação ou eliminação da dupla tributação.
No âmbito da situação inscrita neste número 1, se é efetuada uma correção a rendimentos obtidos e tributados no estrangeiro, que foram considerados, para efeitos de apuramento da matéria coletável de IRC, pelo valor ilíquido, tendo beneficiado de uma dedução à coleta do IRC, deve a correção abranger os rendimentos e o crédito de imposto pelo que os rendimentos corrigidos são adicionados ilíquidos à matéria coletável, que vai integrar a liquidação objeto de correção.
Número 2
No caso de serem objeto de correção rendimentos que num dado período foram objeto de retenção na fonte, tendo essa retenção a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, o valor pago antecipadamente, por retenção na fonte, foi deduzido à coleta do IRC. Assim, sendo concretizada uma correção à matéria coletável destes rendimentos, haverá que acrescer-lhes o valor da correspondente retenção na fonte, que legalmente constitui uma dedução à coleta.
Bem se compreende este procedimento, uma vez que, caso o valor do rendimento corrigido fosse considerado pelo seu montante líquido, teríamos uma dupla dedução: a consideração do valor dos rendimentos líquido de retenção na fonte, para efeito de determinação da matéria coletável, seguida de dedução do valor da retenção na fonte que não influenciou a base tributável, o que se traduziria numa situação de dupla dedução, que é tão indesejável quanto a situação de dupla tributação.
Número 3
Quando os rendimentos, obtidos num dado período, por sujeitos passivos de IRC, incluírem lucros e reservas que lhes foram distribuídos por entidades não residentes no território português nas quais estes sujeitos passivos têm participações (são portanto as entidades participantes), se esses rendimentos não puderem beneficiar do designado regime da participation exemption, regulado no artigo 51.º do CIRC, terão direito a um crédito de imposto, caso preencham os requisitos previstos no atual artigo 91.º-A do CIRC, com o objetivo de eliminar a dupla tributação económica internacional, a qual ocorreria uma vez que a sociedade participada foi tributada no estrangeiro e a sociedade participante seria tributada em Portugal relativamente ao mesmo rendimento e ao mesmo período.
Por assim ser, se forem efetuadas correções ao valor desses rendimentos incluídos na matéria coletável de IRC pelo seu valor ilíquido do imposto pago no estrangeiro, deve a inclusão fazer-se igualmente pelo valor ilíquido, para que não exista um duplo beneficio: a consideração pelo valor líquido dos rendimentos recebidos, seguida da dedução de um crédito de imposto a esses mesmos rendimentos.
Em termos declarativos, o valor da correção é acrescido nos campos 749 (correções relativas à previsão do artigo 68.º, n.º 1) e 788 (correções relativas à previsão do artigo 68.º, n.º 3) do Quadro 7 (apuramento do lucro tributável) da Declaração Modelo 22.
Quanto às retenções na fonte, referidas no âmbito do número 2 deste artigo 68.º, as mesmas não são objeto de menção no Quadro 7 da declaração modelo 2, mas sim no campo 359 do Quadro 10, uma vez que são pagamentos por conta do IRC devido a final.
