5 — Critérios de afetação e imputação dos custos indiretos

10 - Os critérios de afetação visam repartir os gastos indiretos que são comuns a dois ou mais objetos de custo.
São exemplos habituais de gastos indiretos, as depreciações ou amortizações, os gastos de manutenção, seguros, rendas, comunicação, gastos com segurança, vigilância e limpeza.

11 - No desenvolvimento do sistema da contabilidade de gestão deve haver a preocupação em definir as bases de imputação mais adequadas para relacionar os gastos indiretos com os objetos de custo em prol do aumento da fiabilidade da informação. Esta preocupação conduz à utilização de critérios de afetação, baseados numa base de imputação única (apenas uma base de imputação para repartir todos os gastos indiretos) ou múltipla (bases de imputação distintas que traduzem uma relação de causa--efeito com os fatores que provocaram o custo).

12 - A relação de causa-efeito entre o gasto e o objeto de custo determina se o gasto é direto ou indireto a um determinado objeto. Por exemplo, os gastos com a segurança e limpeza do edifício constituem um gasto direto do edifício X, mas constitui um gasto indireto aos vários departamentos ou unidades que operam nesse edifício.
Pode também ser direto a uma unidade orgânica, mas comum a várias atividades desenvolvidas por esse serviço ou departamento.

13 - Para a imputação dos gastos indiretos ao objeto de custo (atividade, programa, bem, serviço) é necessário definir os critérios de afetação adequados que têm quase sempre subjacente algum nível de subjetividade. Quanto maior o nível de detalhe da informação desejada maior será a quantia de gastos indiretos a imputar ao objeto de custo final e, consequentemente, maior a probabilidade de erro no cálculo dos custos por atividade, bem ou serviço.

14 - Para o relato financeiro de finalidade geral das entidades públicas, e em prol de uma maior fiabilidade e rigor na informação produzida, devem ser utilizadas bases de imputação múltiplas, nomeadamente quando os gastos indiretos têm um valor significativo em relação aos gastos totais.

15 - Numa primeira fase (repartição primária) pode haver uma afetação dos gastos indiretos de acordo com a estrutura organizacional (departamentos, unidades, divisões) ou com as atividades desenvolvidas pela entidade (sistema baseado nas atividades - ABC), o que resulta na afetação dos gastos indiretos por centros de custos principais (prestam serviços e produzem bens finais) e auxiliares (servem de suporte aos centros principais).

16 - Numa segunda fase (repartição secundária), o gasto indireto é repartido pelos objetos de custos finais (bens, serviços, etc.) através das bases de imputação adequadas.

17 - A imputação dos gastos indiretos deve ter em conta os bens e serviços finais que efetivamente comportam gastos para a entidade. Quando há rendimentos gerados pela atividade devem ser imputados aos bens e serviços respetivos. Por exemplo, nas instituições de ensino superior, os rendimentos originados pelas propinas e pelas transferências do Orçamento de Estado devem ser balanceados com o custo por aluno.

18 - Exemplos de bases de imputação de gastos indiretos mais comuns nos serviços públicos:
(a) Percentagem do total dos gastos diretos de uma determinada função, bem ou serviço no total geral dos gastos diretos apurados em todas as funções, bens ou serviços. Esta base de imputação revela-se adequada nos casos em que o peso dos gastos diretos é significativamente superior aos gastos indiretos, ou seja, em que os gastos diretos correspondem a mais de 2/3 dos custos totais incorporados;
(b) Proporção do número de horas de trabalho, ou do valor dos gastos com pessoal quando este fator pesar significativamente no valor dos gastos diretos, como é o caso do gasto com o ensino (por curso ou por aluno)
e com a investigação no ensino superior (por projeto ou por unidade de I&D) e que correspondem a mais de 2/3 dos gastos totais incorporados;
(c) Proporção da área ocupada pelo serviço, departamento ou unidade, como é o caso da imputação dos gastos com limpeza, aquecimento, comunicação e eletricidade;
(d) Proporção do número de utilizadores ou clientes do serviço quando existe uma relação direta entre este fator e os gastos diretos. É o caso, por exemplo, do custo por cirurgia, por internamento ou por consulta numa unidade de saúde em que o gasto direto aumenta à medida que aumenta também o número de utilizadores do serviço;
(e) Proporção do número de refeições servidas, número de camas ocupadas, número de estudantes transportados, quando estes fatores estão fortemente associados ao gasto direto destas atividades. É o caso, por exemplo, das atividades de apoio aos utentes no setor da educação (custos com alimentação, alojamento e transporte);
(f) Outras bases desde que se verifique uma forte relação com os gastos diretos associados às atividades.
5.1 - Sistema ABC (activity-based costing)

19 - O sistema de custeio ABC (custeio baseado nas atividades) caracteriza-se pela imputação dos custos indiretos às atividades desenvolvidas para satisfazer as necessidades dos cidadãos/clientes. Ou seja, o pressuposto básico é que são as atividades que consomem os recursos e não os produtos (como acontece nos sistemas tradicionais).

20 - A implementação do sistema ABC requer as seguintes etapas principais:
(a) Identificar as atividades (principais e auxiliares)
realizadas pela entidade e que consomem recursos.
Recomenda-se a elaboração de uma matriz de atividades (são exemplo de atividades numa unidade de saúde a realização de cirurgias, de consultas, de cuidados continuados e apoio clínico);
(b) Atribuir os custos às atividades;
(c) Identificar os indutores de custo mais indicados para cada atividade que devem ser utilizados para imputar os gastos das atividades ao objeto de custo final (bens e serviços). Estes indutores de custo devem ser selecionados com base em relações causais ou em critérios de razoabilidade (são exemplos, o número de cirurgias na atividade “cirurgias” ou o número de consultas na atividade “consultas externas” numa unidade de saúde);
(d) Calcular o custo unitário de cada indutor de custo;
(e) Atribuir os custos das atividades aos bens e serviços produzidos multiplicando o custo unitário de cada indutor de custo pelas quantidades desse indutor consumidas por cada bem ou serviço.

21 - O crescente aumento dos gastos indiretos nos serviços, especialmente pelo aumento de complexidade das atividades ou serviços envolvidos, conduziram à necessidade de aperfeiçoar a forma de imputação desses gastos, revelando-se o sistema ABC mais adequado para a realidade das entidades públicas cujos serviços estão focados nos cidadãos/utentes e nas suas necessidades.

22 - Outra vantagem do sistema ABC é que ele minimiza distorções no cálculo do custo por objeto de custo resultante de afetações arbitrárias dos gastos indiretos. Ao obter o custo por atividades é possível apurar os custos por bens e serviços de forma mais rigorosa.

23 - Este sistema ajuda também a avaliar a eficiência e a relação custo-eficácia das atividades, especialmente quando as atividades são classificadas de acordo com o valor que acrescentam à entidade ou de acordo com os seus resultados.

24 - Por exemplo, quando é necessário obter informações altamente detalhadas e muito precisas acerca dos gastos em conexão com os esforços de melhoria de processos, para determinar os gastos das atividades que não apresentam valor acrescentado, o sistema ABC pode ser o mais recomendado.

25 - Para o relato financeiro de finalidade geral das entidades públicas, e em prol de uma maior fiabilidade e rigor na informação produzida, recomenda-se a utilização do sistema de custeio baseado nas atividades (ABC).

26 - As razões para escolher o sistema ABC incluem as seguintes:
(a) Orienta a atenção dos dirigentes e gestores públicos para a gestão das atividades, principalmente para aquelas que acrescentam valor ao cidadão/utente, facilitando a realização de objetivos e a melhoria da sua produtividade;
(b) Contribui para a melhoria continuada do desempenho da entidade pois facilita a fixação de objetivos no sentido de:

27 - O sistema ABC pode ainda ser usado em conjunto com o sistema de custo por processo ou o sistema de custos por ordens de trabalho para aumentar a fiabilidade dos métodos de custeio.
Um sistema de custo por processo acumula os custos de processamento por cada unidade/serviço e, finalmente, por cada resultado. O output de uma unidade/serviço torna--se um input da próxima unidade/serviço ou uma parte do produto final. Normalmente, cada unidade/serviço reporta os seus custos, as quantidades produzidas e o volume de trabalho em processo para cada período de relato. Quando as quantidades produzidas numa determinada unidade/ serviço são transferidas para outra unidade/serviço, os custos destas quantidades são também transferidos e são, eventualmente, incorporadas no custo do produto final da entidade.
Nas entidades públicas o sistema de custo por processo seria normalmente utilizado por programas que envolvem processos repetitivos na produção dos bens e serviços.
Um exemplo é a realização de pagamentos de benefícios de direito para os cidadãos. Trata-se de uma série de processos consecutivos e repetitivos de análise dos pedidos para estabelecer a elegibilidade, o cálculo dos montantes das prestações, e emissão de cheques. Ou seja, no mesmo processo podemos encontrar várias atividades que estão interligadas entre si e contribuem para a obtenção do resultado final.
Um sistema de custos por ordem de trabalho acumula e atribui custos aos projetos ou trabalhos distintos (através da designada folha de obra). Os recursos consumidos são identificados através de uma ordem de produção e não de um processo. Este método é apropriado para as operações que produzem produtos específicos ou efetuam projetos e trabalhos que diferem ao nível da duração, complexidade ou inputs necessários. Nas entidades públicas este sistema de custos revela-se adequado, por exemplo, para apurar o custo com a produção de um equipamento desportivo (projeto isolado), o custo com processos judiciais, o custo com projetos de investigação ou trabalhos de reparação.
Todos eles são projetos específicos com duração determinada e inputs especificados.
Em geral, as entidades públicas precisam de recorrer a um sistema híbrido que incorpora tanto a ordem de trabalho como o sistema de custo por processo dada a diversidade e heterogeneidade dos bens e dos serviços produzidos.

28 - O processo de imputação dos gastos inicia-se com a atribuição dos gastos diretos a cada atividade ou subatividade, à medida que os recursos vão sendo consumidos/ utilizados (matérias-primas e outros materiais diretos, fornecimentos e serviços externos, mão de obra, outros gastos de funcionamento). Devem ser seguidos os seguintes procedimentos:
(a) Na primeira fase o gasto com o pessoal afeto a mais do que uma atividade (como o pessoal que exerce funções de direção de serviço, formação, ensino e investigação)
deve, por regra, ser imputado às atividades em função das horas desenvolvidas para cada atividade.
(b) Caso existam relações recíprocas entre as atividades auxiliares e ou entre as atividades auxiliares e administrativas, deve ser aplicado o método de distribuição recíproca para apuramento do custo total destas atividades.
(c) Na segunda fase é necessário proceder à distribuição dos custos das atividades auxiliares e administrativas pelas diversas atividades e subatividades principais utilizadoras desses recursos.
(d) Para a imputação dos custos das atividades administrativas às restantes atividades deve adotar-se, como regra, o critério da percentagem dos custos diretos. Ou seja, as atividades principais com maior percentagem de custos diretos terão também uma maior percentagem de custos indiretos.
(e) Na terceira fase deve ser associado um indutor de custo a cada atividade principal que mede a relação de causa e efeito entre a atividade e o output final produzido.
(f) Finalmente, os custos das atividades principais são imputados ao output final em função do número de indutores consumidos/utilizados (por exemplo, o número de utilizadores, o número de horas de atividade, número de consultas, número de